Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych po dacie aportu

10.5.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych po dacie aportu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych po dacie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Obecny model funkcjonowania grupy M.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy M. lnternational (dalej: ?Grupa M.?). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja produktów spożywczych (takich jak np. ciastka, pieczywo cukiernicze) oraz ich sprzedaż do pomiotów, które występują w roli dystrybutorów tych produktów na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Spółka udziela również licencji do korzystania ze znaków towarowych będących zarówno własnością Spółki jak i udostępnianych Spółce przez inne podmioty na podstawie odpowiednich umów.
Spółka prowadzi działalność produkcyjną w całości za pośrednictwem dwóch zakładów produkcyjnych położonych w J. oraz w P. (?Zakłady?). Zakłady te został zarejestrowane przez Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym i są odrębnymi pracodawcami w rozumieniu Kodeksu Pracy.
Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Docelowy model funkcjonowania Grupy M.

Obecnie Grupa M. planuje przeprowadzenie restrukturyzacji mającej na celu zmianę modelu funkcjonowania poszczególnych spółek z Grupy M. w Regionie Europy Centralnej, Południowej i Wschodniej, w tym Spółki.

Celem powyższej restrukturyzacji jest między innymi usprawnienie procesu produkcji, poprawienie płynności finansowej, a także zredukowanie kosztów zaopatrzenia, kosztów ogólnych działalności, kosztów operacyjnych oraz kapitału obrotowego.

W docelowym modelu funkcjonowania Grupy M.:

produkcja produktów spożywczych, produkowanych w chwili obecnej przez Spółkę, będzie odbywała się w innej spółce Grupy M., C. Sp. z o.o. (dalej: ?C.?), spółce prawa polskiego.
C. będzie produkować powyższe produkty na podstawie tzw. umowy ?Toll Manufacturing? (dalej: ?Umowa Toll Manufacturing?), zgodnie z którą produkcja będzie się odbywała na zlecenie spółki z Grupy M., K. GmbH, spółki prawa szwajcarskiego (dalej: ?K.?).
Spółka natomiast pozostanie właścicielem znaków towarowych generujących przychody w postaci opłat licencyjnych (o ile nie zostaną podjęte dalsze działania restrukturyzacyjne).

W celu osiągnięcia docelowego modelu funkcjonowania, Spółka najpierw wzmocni wyodrębnienie w swojej strukturze działalności produkcyjnej (aktualnie już skupionej w Zakładach), a następnie wniesie tak wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespól składników majątkowych (w tym zobowiązania) służących tej działalności aportem do C. w zamian za jej udziały.
W celu powyższego wzmocnienia wyodrębnienia w strukturze Spółki działalności produkcyjnej, Spółka planuje wydzielić w strukturze organizacyjnej Spółki dedykowany w tym celu dział produkcji (dalej: ?Dział Produkcji?). Dział Produkcji będzie składał się z dwóch zakładów produkcyjnych Spółki położonych w J. i P. Dział Produkcji zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym oraz finansowym w strukturach dotychczasowej działalności biznesowej Spółki na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki.
Na dalszym etapie restrukturyzacji, wyodrębniony w sposób opisany powyżej Dział Produkcji, obejmujący składniki majątkowe (w tym zobowiązania) służące do działalności produkcyjnej przypisane do Działu Produkcji, zostanie wniesiony przez Spółkę w drodze aportu do C.
Transakcja aportu będzie obejmowała w szczególności prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Działu Produkcji, w szczególności:
1. prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących nabywanych usług niezbędnych do działalności fabryk (umowy dotyczące dostaw energii, mediów, ochrony, utrzymania czystości, serwisu maszyn fabrycznych);
2. prawa i obowiązki wynikające z Umowy ToII Manufacturing pomiędzy Spółką a K., zgodnie z którą Spółka będzie zobowiązana do produkcji w swoich fabrykach produktów spożywczych na materiale powierzonym przez K., który przez cały proces produkcyjny pozostanie własnością K.
Należy podkreślić, że w związku z dokonaniem aportu w postaci Działu Produkcji zasadniczo ni nastąpi przerwa w produkcji, praca fabryk będzie toczyła się normalnym trybem (za wyjątkiem kilkudniowego przestoju związanego z techniczną rekonfiguracją systemów). C. będzie kontynuowała produkcję zasadniczo tego samego asortymentu produktów wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat/zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników Do kontynuowania działalności Spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów.
Planowana data wniesienia aportu to 29 kwietnia 2013 r.
Spółka wnosząca aport zawarła z dostawcami towarów lub usług (m. in. w postaci mediów np. energia elektryczna, gaz, woda, koszty ochrony, telekomunikacja) umowy, które rozliczane są w okresach rozliczeniowych (najczęściej miesięcznych), co w sytuacji, gdy aport będzie wnoszony w terminie bliskim końcowi miesiąca, spowoduje, że usługi w okresie rozliczeniowym, w którym będzie przypadał aport będą świadczone zarówno na rzecz Spółki, jak i w niewielkim zakresie na rzecz C.
Spółka przewiduje, że niektórzy dostawcy opisani w punkcie powyżej będą chcieli wystawić na Spółkę faktury za okresy rozliczeniowe obejmujące swoim zakresem okres przed i po aporcie. Faktury takie zostałyby wystawione po dacie wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji przedstawionej w punkcie 11 i 12 opisu zdarzenia przyszłego przysługiwać będzie Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez dostawców towarów lub usług wykonywanych w okresie rozliczeniowym, w którym będzie przypadał aport, w sytuacji, gdy faktury takie wystawione byłyby po dacie aportu.

Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w punkcie 11 i 12 opisu zdarzenia przyszłego przysługiwać będzie Spółce na podstawie art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez dostawców towarów lub usług wykonywanych w okresie rozliczeniowym, w którym będzie przypadał aport, w sytuacji, gdy faktury takie wystawione byłyby po dacie aportu.

UZASADANIENIE

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na wstępie należy wskazać, że Dział Produkcji, będący przedmiotem aportu, stanowi w opinii Spółki zdefiniowaną w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że ?w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)?. Należy zauważyć, że powyższy przepis bardzo szeroko zdefiniował zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.
Zawarta w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada określa podstawowe i fundamentalne prawo podatnika wynikające z konstrukcji podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, które powinno być pojmowane możliwie najszerzej.
Z uwagi na użycie tak szerokiego pojęcia spełnienie ustawowego wymogu dla odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wymaga istnienia chociażby pośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy art. 168 Dyrektywy Nr 2006/112

Powyższa regulacja ustawy o VAT jest oparta na analogicznym przepisie art. 168 Dyrektywy Nr 2006/112 (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006) (dalej ?Dyrektywa VAT?), zgodnie z którym: ?Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczam lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika?.

Brak sukcesji prawnopodatkowej w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Należy wskazać, że dokonanie aportu zdefiniowanego w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie wiąże się z sukcesją praw po stronie podmiotu, do którego aport jest wnoszony.
Powyższe twierdzenie wynika z braku przepisów prawnych, które przewidywałyby taki skutek w przypadki wniesienia aportu (lub jakiejkolwiek innej formy zbycia) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, sukcesja taka nie wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który reguluje wyłącznie kwestię kontynuacji rozliczeń współczynnikiem, ani przepisów Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r.(Dz. U. z 2012 r. poz. 740 ze zm.)

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zasada neutralności

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa wypracowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ?Trybunał?) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego fundamentalnym prawem. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linie orzecznictwa Trybunału zgodnie, z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.
Należy również przypomnieć, że zgodnie z zasadą neutralności głównym celem systemu odliczeń przewidzianym w Dyrektywie VAT oraz ustawie o VAT jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i obciążenie nim ostatecznego konsumenta. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez wzglądu nawet na rezultat tej działalności, pod warunkiem, że podlega co do zasady ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroku ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal oraz C-268/83 w sprawie Rompelman).
Jak wyżej wskazano, związek między nabywanymi przez podatnika towarami lub usługami, czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, powyższy związek może polegać na istnieniu samego zamiaru przeznaczenia nabywanych towarów i usług w celu wykonywania działalności opodatkowanej. W sprawie C-400/98 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl) stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku płaconego w związku z transakcjami podjętymi z zamiarem realizacji planowej działalności gospodarczej istniało nadal, nawet gdy organy podatkowe od pierwszego rozliczenia podatku były świadome, że działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie podjęta. W konsekwencji należy, stwierdzić, że już sam zamiar użycia nabytych towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych wystarcza do stwierdzenia istnienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższy wniosek rozwinięty został w sprawie C-32/03 (I/S Fini H v. Skatteministeriet). W orzeczeniu tym za podatnika uznany został podmiot, który zawarł długoterminową umowę najmu nieruchomości bez możliwości jej wypowiedzenia i z zamiarem wykorzystywania tej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że pomimo zaprzestania prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej istnieje związek między obowiązującą nadal umową najmu, a działalnością gospodarczą, dla której wcześniej ta umowa była zawierana i tym samym w zakresie ponoszenia opłat za wynajem podmiot ten powinien być nadal traktowany jak podatnik, prowadzący działalność gospodarczą.

Związek z czynnościami opodatkowanymi

Jak wskazano na wstępie przepis art. 86 ustawy o VAT mówi o możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konieczność szerokiego interpretowania powyższego związku wynika również z tego, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. W konsekwencji, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).
Jak wskazano wyżej z orzecznictwa Trybunału wynika, że już sam zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych wystarcza do przyjęcia, że istnieje. opisywany związek. Nawet w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia działalności, a co więcej, nawet gdy jest jasne, że na skutek pewnych niezależnych od podatnika okoliczności nie dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, same wydatki inwestycyjne związane z jej uruchomieniem należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa ETS i TSUE wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego bez ograniczenia dotyczy także zakupów inwestycyjnych podejmowanych przed rozpoczęciem działalności, nawet jeśli ostatecznie okazało się, że sama działalność nie została podjęta.

Transakcje dokonywane przez Spółkę

Zdaniem Spółki kluczową kwestią dla odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przysługiwać będzie jej prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych po dacie aportu za towary lub usługi dostarczone zarówno przed, jak i po tej dacie, jest określenie powiązania tychże towarów lub usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z uwagi na użycie w cytowanym powyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tak szerokiego pojęcia związku z czynnościami opodatkowanymi do spełnienia ustawowego wymogu odliczenia podatku naliczonego potrzebne jest istnienie chociażby pośredniego związku pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a podatkiem naliczonym. Związek ten może polegać na istnieniu zamiaru użycia nabytych towarów lub usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych
W opisanym stanie faktycznym bez wątpienia można potwierdzić istnienie zamiaru wykorzystania dostarczonych towarów lub usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na prowadzeniu Działu Produkcji. Dotyczy to usług dostarczonych przed wniesieniem aportu i udokumentowanych fakturami wystawionymi również przed tą chwilą. Istnienie powyższego zamiaru. można również potwierdzić w stosunku do towarów lub usług dostarczonych w ostatnim okresie rozliczeniowym, przypadającym zarówno przed, jak i po dokonaniu aportu, udokumentowanych fakturami wystawionymi po dokonaniu aportu, gdyż nie można przypisać Spółce w chwili podpisywania umów z dostawcami usług świadomości, że w ostatnim okresie rozliczeniowym, przez niewielką część tego okresu nabywać będzie ona usługi, których nie wykorzysta już w prowadzonej przez siebie opodatkowanej działalności gospodarczej. Dowodem na to jest istnienie w momencie podpisywania umów z dostawcami towarów lub usług zamiaru wykorzystywania tych towarów lub usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych może być choćby długość czasu, obejmującego wiele okresów rozliczeniowych, w jakim Spółka nabywała towary lub usługi, wykorzystując je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zamiar ten, posiadany przez Spółkę juz w momencie podpisywania umów z dostawcami towarów lub usług nie może ulec zmianie w stosunku do ostatniego okresu rozliczeniowego. Zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia, biorąc szczególnie pod uwagę, że podmiot, do którego jest wnoszony aport zaledwie kilka dni będzie korzystał z tych towarów lub usług wobec niemal całego miesiąca, kiedy korzystać z nich będzie Spółka, odbiorcą tych towarów i usług będzie nadal Spółka.
W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z podobną sytuacją do tej, która była przedmiotem sprawy C-32/03 (I/S Fini H v. Skatteminsterief) opisanej powyżej w punkcie 21. Obie strony transakcji wniesienia aportu wyrażają wolę dalszego odbierania towarów lub usług z powodu ich podstawowego charakteru dla prowadzonej działalności gospodarczej i potencjalnie wysokich strat, jakie wiązałyby się z koniecznością czasowego wstrzymania ich świadczenia Pomimo bezspornych starań stron, by wyznaczyć datę dokonania aportu na okres możliwie bliski terminom rozliczenia za dostarczone towary lub usługi z ich dostawcami, z uwagi na fakt, że owe terminy przypadają na różne dni miesiąca, niemożliwe było uniknięcie sytuacji, w której niewielka część okresu rozliczeniowego będzie przypadać na czas po dokonaniu aportu.

PODSUMOWANIE

Zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, orzecznictwem sądowym, oraz podstawowymi zasadami funkcjonowania systemu podatku VAT, których założeniem jest zapewnienie neutralności działalności gospodarczej w zakresie opodatkowania VAT, Spółce jako podmiotowi, wnoszącemu aport i prowadzącemu działalność opodatkowaną zasadnie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur VAT, obejmujących okres rozliczeniowy, w którym będzie miał miejsce aport wystawionych przez dostawców towarów i usług po dacie aportu.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla uznania odbiorcy usług za podatnika i umożliwienie mu tym samym odliczenia podatku naliczonego ma kwestia zamiaru, z jakim te usługi nabywano. Niewątpliwie w momencie zawierania umów z dostawcami m.in. mediów Spółka miała zamiar wykorzystywania nabywanych towarów lub usług do wykonywania działalności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że w okresie rozliczeniowym, obejmującym swoim zakresem datę aportu, to Spółka będzie zasadniczo wykorzystywała przedmiotowe towary lub usługi, gdyż data aportu została określona na koniec tego okresu rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z dnia 11.08.2010 r., sygn. IBPP4/443-753/10/KG, zgodnie, z którą: ?istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
  W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencja określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji ?zamiaru? wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności?
- w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 7 grudnia 2009 roku, znak IBPP1/443 918/09/LSz, zgodnie z którą: ?Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki C. Sp. z o.o. aport w postaci ?Działu produkcji?, który będzie składał się z dwóch zakładów produkcyjnych Spółki położonych w J. i P. Planowana data wniesienia aportu to 29 kwietnia 2013 r. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy aport stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zawarła z dostawcami towarów lub usług (m.in. w postaci mediów np. energia elektryczna, gaz, woda, koszty ochrony, telekomunikacja) umowy, które rozliczane są w okresach rozliczeniowych (najczęściej miesięcznych), co w sytuacji, gdy aport będzie wnoszony w terminie bliskim końcowi miesiąca, spowoduje, że usługi w okresie rozliczeniowym, w którym będzie przypadał aport będą świadczone zarówno na rzecz Spółki, jak i w niewielkim zakresie na rzecz Spółki, do której wnoszony jest aport. Wnioskodawca przewiduje, że niektórzy dostawcy będą chcieli wystawić na Spółkę faktury za okresy rozliczeniowe obejmujące swoim zakresem okres przed i po aporcie. Faktury takie zostałyby wystawione po dacie wniesienia aportu.

Wyżej powołane regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak słusznie wskazała Strona, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodzić należy się również z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji ?zamiaru? wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są zarówno intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Uwzględniając powyższe w kontekście treści złożonego wniosku stwierdzić należy, iż Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez dostawców towarów lub usług wykonywanych w okresie rozliczeniowym, w którym będzie przypadał aport, w sytuacji, gdy faktury takie wystawione byłyby po dacie aportu. Prawo to będzie przysługiwać jedynie w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych przez Spółkę do czynności opodatkowanych do dnia wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznać bowiem należy, iż Spółka będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi wskazane we wniosku do wykonywania czynności opodatkowanych wyłącznie do dnia wniesienia aportu. Po tym dniu nabyte towary i usługi związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona aportem do innej spółki, będą wykorzystywane przez tę spółkę.

W związku z tym, że Spółka planuje wniesienie aportu, a więc czynność niepodlegającą opodatkowaniu, trudno uznać, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług Spółka miała zamiar wykorzystywać je do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wniesienie aportu w postaci ZCP wiąże się z szeregiem czynności okoliczność tę poprzedzających. Nie jest to zdarzenie nagłe i Spółka posiada wiedzę o przekazaniu ZCP, a więc posiada również wiedzę, że nie wszystkie nabywane przez Nią towary i usługi w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi aport, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Fakt, iż Spółka zawarła wcześniej umowy na dostawę mediów pozostaje bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym ten aport nastąpi.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje orzeczenia TSUE. W wyroku w sprawie C-37/95 i podobnie w sprawie C-400/98 TSUE wyraźnie wskazał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Jednak sam fakt niewykorzystania towarów czy usług, jakie jednak nabyto w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności, nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał w uzasadnieniu podkreślił, że ?prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny?. Z kolei w wyroku C-32/03 TSUE uznał, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

Z analizy powyższych wyroków wynika, że pierwsze z nich dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nabywanych z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a drugi do możliwości odliczenia podatku nawet po zaprzestaniu prowadzenia działalności.

Jak wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że nabywając towary i usługi w okresie rozliczeniowym, w którym planowany jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka posiada zamiar wykorzystania tych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Ponadto zauważyć należy, iż w powołanych wyrokach TSUE odniósł się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej przez tych podatników prowadzonej. W niniejszej sprawie przyznanie racji Wnioskodawcy, odnośnie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych po dacie dokonania aportu prowadziłoby do sytuacji, iż Spółka odliczyłaby podatek naliczony związany również z działalnością prowadzoną przez pomiot trzeci.

Powyższe rozstrzygnięcie nie narusza tez wynikających z orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 w których uznano, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE podkreślił, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W rozpatrywanej sprawie Organ uznał, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części podatku, która jest związana z nabyciem towarów i usług wykorzystanych przez Spółkę do czynności opodatkowanych do dnia wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego stanowisko, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez dostawców towarów lub usług wykonywanych w okresie rozliczeniowym, w którym będzie przypadał aport, w sytuacji gdy faktury wystawione byłyby po dacie aportu uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.