prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczeniodawcę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2008r. (data wpływu 19 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczeniodawcę za organizację imprez (zjazdów, konferencji, szkoleń, imprez integracyjnych) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczeniodawcę za organizację imprez (zjazdów, konferencji, szkoleń, imprez integracyjnych).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi reklamowe i marketingowe branży farmaceutycznej wyłącznie na rzecz Spółki prawa niemieckiego (zwanej dalej Spółka X) z siedzibą w Berlinie (Niemcy), która jest jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki. Spółka nie sprzedaje towarów (wyrobów farmaceutycznych) na terytorium Polski. Za świadczone usługi, Spółka wystawia zleceniodawcy niemieckiemu (Spółce X) dwie faktury:

1. nie zawierającą podatku od towarów i usług za usługi reklamowe, w oparciu o przepis art. 27 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą),
2. zawierającą 22% podatek od towarów i usług za pozostałe usługi (administracyjne).
   
   

Proporcja udziału czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego , w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, określona na rok 2008 zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy przekroczyła 98%. Wobec czego Spółka obniża kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy. Celem podstawowym prowadzonej przez Spółkę działalności jest zapoznanie lekarzy farmaceutów i innych przedstawicieli branży medycznej z wyrobami Spółki X, przedstawienie im zalet reklamowanych wyrobów i stworzenie zachęt do nabywania i stosowania właśnie tych wyrobów. Dla osiągnięcia celu Spółka stosuje różnorodne formy, takie jak reklamy w mediach, przekazywanie zainteresowanym różnych materiałów reklamowych ulotek , spotkania promocyjne i szkolenia organizowane przez przedstawicieli terenowych zatrudnionych przez Spółkę z przedstawicielami branży medycznej na terenie Polski, głównie w szpitalach i aptekach.

W ramach swojej działalności Spółka organizuje parokrotnie w ciągu roku większe imprezy szkoleniowe i informacyjne (zjazdy, konferencje) dla lekarzy, farmaceutów i innych zawodów medycznych oraz imprezy szkoleniowo-integracyjne dla pracowników. W trakcie imprez przedstawiciele zawodów medycznych oraz pracownicy zaznajamiani są z aktualną produkcją wyrobów farmaceutycznych Spółki X i całej grupy M i metodami zwalczania określonych chorób oraz tendencjami rozwoju branży i realizacjami najnowszych projektów związanych z produkcją leków. Spotkania i konferencje dla przedstawicieli zawodów medycznych są najczęściej tematyczne, poświęcone jednemu lub kilku pokrewnym zagadnieniom medycznym. W spotkaniach tych, jako lektorzy, bądź wykładowcy, najczęściej biorą udział autorytety medyczne i naukowe prowadzące badania w dziedzinach stanowiących tematykę spotkań. Zjazdy, czy konferencje mają równolegle typowy charakter reklamowo-szkoleniowy polegający na zaznajomieniu przedstawicieli zawodów medycznych z produkowanymi przez Spółkę X wyrobami farmaceutycznymi, ich skutecznością w zwalczaniu określonych chorób oraz dawkowaniu poszczególnych wyrobów farmaceutycznych w leczeniu chorób i zapobieganiu chorobom. Ponadto zjazdy te i spotkania mają na celu wzajemne poznanie się lekarzy I farmaceutów, a w konsekwencji także wymianę doświadczeń. Zakres spotkań dla pracowników, głównie przedstawicieli terenowych, którzy na co dzień prezentują wyroby farmaceutyczne Spółki X lekarzom i farmaceutom w różnych regionach Polski ma przede wszystkim charakter szkoleniowy, informacyjny, a ponadto integracyjny. Obok przygotowania merytorycznego przedstawicieli terenowych do odpowiedniego prowadzenia prezentacji wyrobów farmaceutycznych, w tym doskonalenie technik prezentacji, spotkania te mają także za zadanie wzajemne poznanie się pracowników i wymianę doświadczeń. Celem głównym elementów integracyjnych jest większe związanie pracowników ze Spółką zapewnienie im poczucia satysfakcji z pracy w Spółce i zmotywowanie do dalszej lepszej pracy. W spotkaniach integracyjnych uczestniczą wyłącznie zatrudnieni w Spółce pracownicy. W jednym i drugim przypadku spotkania te trwają kilka dni z rzędu i organizowano są najczęściej w ośrodkach wypoczynkowych. Tym samym, poza usługami transportowymi, sportowo rekreacyjnymi, bądź artystycznymi w trakcie trwania spotkań realizowane są także usługi gastronomiczne i hotelowe noclegowe. Spółka nie nabywa każdej z tych usług osobno, bowiem nie organizuje spotkań (zjazdów, konferencji, szkoleń,) samodzielnie, lecz zleca ich wykonanie podmiotowi zewnętrznemu, jako całościową organizację imprezy (zjazdów, spotkań, konferencji, szkoleń - w zależności od potrzeby jest to różny zakres), włącznie z wynajęciem prelegentów, zapewnieniem materiałów szkoleniowych i reklamowych, organizacją przejazdów, obsługą gastronomiczną, noclegami i imprezami towarzyszącymi, jako tzw. usługę kompleksową. Zakres, cel, tematyka, rodzaj i wielkość poszczególnych świadczeń oraz należne kwoty za zorganizowanie spotkań są każdorazowo uzgadniane z wyspecjalizowanym przedsiębiorcą zajmującym się organizacją tego rodzaju imprez i spisywane w sporządzanej na tę okoliczność umowie. Spółka współpracuje stale z kilkoma wybranymi przedsiębiorcami, którzy po wykonaniu usługi wystawiają Spółce fakturę za całość zakupionej (i zrealizowanej) usługi. Niekiedy wystawiane są faktury zaliczkowe, rozliczane następnie po wykonaniu usługi jako całości Dla świadczonej usługi jest stosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W opisanej sytuacji powstaje więc pytanie, czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczeniodawcę za organizację ww. imprez (zjazdów, konferencji, szkoleń, imprez integracyjnych)...

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony wynikający z faktury za świadczenie usługi organizacji ww. imprez, wystawionej przez przedsiębiorcę zewnętrznego podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów I usług (zwanej dalej także ustawą). w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. o których mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Spółka świadczy usługi reklamy i marketingu na rzecz jedynego zleceniodawcy Spółki X z siedzibą w Berlinie i nie zajmuje się dostawami towarów zleceniodawcy na rynku Polskim. Celem prowadzonej działalności jest zapoznanie przedstawicieli branży medycznej (głównie lekarze i farmaceuci) z wyrobami Spółki X , przedstawienie im zalet reklamowanych wyrobów i stworzenie zachęt do nabywania i stosowania właśnie tych wyrobów. Dla osiągnięcia celu Spółka stosuje, jak wspomniano wcześniej, różnorodne formy od przekazywania materiałów reklamowych po spotkania promocyjne i szkolenia organizowane z przedstawicielami branży medycznej na terenie Polski oraz reklamy w mediach. W opisanej sytuacji, w przypadku organizacji spotkań (zjazdów, konferencji szkoleń) organizowanych dla przedstawicieli branży medycznej oraz imprez szkoleniowo-integracyjnych dla pracowników, istnieje ścisły związek tych usług z prowadzonym przedsiębiorstwem i poniesionych wydatków na organizację tych imprez z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1. przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119. wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
   
   

Jednakże Spółka, jak wspomniano wcześniej nie nabywa bezpośrednio usług, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, bowiem zakupuje kompletną usługę organizacji konferencji (zjazdu, szkolenia, integracyjną itp.). Co prawda w usłudze tej mieszczą się również wymienione wyżej usługi jednak jej nabywcą jest organizator imprezy, który Spółkę obciąża jedynie kosztem całej jednolitej usługi. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to te kilka świadczeń należy na potrzeby podatku VA T traktować jako jedną usługę (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r., sygn. C 41/04).

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU ?Ogólne reguły klasyfikowania usług? gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań lub jest to usługa złożona, wówczas usługę taką należy sklasyfikować, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Decydujące jest zatem kryterium większościowe. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim jest kompleksowa obsługa uczestników imprezy (konferencji, szkolenia, zjazdu, imprezy integracyjnej). Europejski Trybunał Sprawiedliwości niejednokrotnie wypowiadał się w podobnych sprawach. W wyroku w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Proteotion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) ETS wskazał, to zgodnie z artykułem 2(1) VI Dyrektywy (obecnie z artykułem 2(1) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. W niniejszym przypadku za usługę zasadniczą należy uznać organizację imprezy (szkolenia, zjazdu, konferencji, integracyjnej). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1a i b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z powyższym zdaniem Spółki ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturze wystawionej przez organizatora imprezy za świadczoną przez niego usługę kompleksową, niezależnie od tego, jakie czynności cząstkowe (pomocnicze) składają się na tę usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2008r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zatem o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT, daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego ? zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami ? grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Odnosząc się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ustawa o podatku VAT odsyła nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności uznawanych przez ten zbiór za czynności usługowe, ale również do norm zawartych w 'Zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług'. Z zasad tych wynika, że w rozumieniu PKWiU pojęcie usługi obejmuje:

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
  
  

W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym.

Tym samym wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Zatem przy realizacji umów, które w swoim przedmiocie składają się z kompleksu czynności usługowych zmierzających do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie, brak jest podstaw do ich odrębnego traktowania z punktu widzenia podatku od towarów i usług i opodatkowania ich według innych stawek, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Wobec powyższego, jeżeli z umowy zawartej z kontrahentem wynika, że zleca on wykonanie jednej kompleksowej usługi polegającej na zorganizowaniu spotkania okolicznościowego dla pracowników, to powinna ona być traktowana jako usługa stanowiąca jedną czynność bez rozbicia na poszczególne elementy składowe.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi przepis ust. 8 powołanego art. 86, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (jak w sytuacji faktycznej - art. 27 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 3 - i podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1. przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
   
   

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług dot. organizacji przedmiotowych imprez, pod warunkiem jednak, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez świadczeniodawcę za organizację imprez (zjazdów, konferencji, szkoleń, imprez).

Jak wskazał Wnioskodawca, nie nabywa on bezpośrednio usług o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, bowiem zakupuje kompletną usługę organizacji konferencji (zjazdu, szkolenia, integracyjną itp.). Usługi te wchodzą jedynie w skład nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi, której elementem zasadniczym jest zorganizowanie ww. imprez. W tym przypadku, ze względu na przedmiot nabycia, nie dochodzi do sytuacji, w której znalazłoby zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji fakt, iż usługi gastronomiczne stanowią element kalkulacyjny nabywanych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.