W zakresie uznania przekształcenia Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekształcenia Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej składa się z zespołu składników niematerialnych i materialnych, w szczególności nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wierzytelności wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej został przez nią nabyty zasadniczo w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza.

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: ?SKA?) na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej ?Sp. z o.o.?) Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia l5 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. t.j. z 2000 r. Nr 94 poz. l037ze zm., dalej ?KSH?). Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA - spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 KSH. Jednocześnie, wspólnicy SKA uczestniczący w przekształceniu, staną się z mocy prawa z dniem przekształcenia, wspólnikami Spółki z o.o., zgodnie z art. 553 § 3 KSH. Tym samym, Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały uprzednio przez SKA nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności.

W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki z o.o. będzie równy kapitałowi zakładowemu SKA. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników SKA, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o. Majątek SKA stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo). Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC.

SKA nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT a w konsekwencji niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę z o.o., jako czynność niestanowiąca odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

1. Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia stanie się z mocy prawa majątkiem spółki kapitałowej.

Ponadto, zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006. s.421).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przekształceniem spółki handlowej w inną spółkę handlową w rozumieniu art. 1 § 2 KSH.

Treść powołanych przepisów wskazuje zatem, że spółka przekształcona (Sp. z o.o.) jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej (SKA), na którego, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia dochodzi do dostawy towarów, ponieważ zarówno przed przekształceniem jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem będącym właścicielem lub posiadaczem tego samego zespołu składników majątkowych, które znajdowały się w jego posiadaniu lub własności przed przekształceniem, a który jedynie zmienia swoją formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej z jednej spółki handlowej na inną. W wyniku przekształcenia nie dojdzie w szczególności do zbycia lub przeniesienia za wynagrodzeniem lub bez jakiegokolwiek składnika majątkowego Wnioskodawcy.

3. Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które
   nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
   1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
      
   2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
      
   3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   
   

Należy zauważyć, iż jak wynika z ww. przepisu art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
   
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
   
   

Podkreślenia wymaga, iż ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ w wyniku przekształcenia SKA nie otrzyma żadnego świadczenia od swoich wspólników, brak podstaw do uznania, że w wyniku przekształcenia została wykonana jakakolwiek czynność, która mogłaby zostać uznana za świadczenie usługi.

1. Jednocześnie, brak jest podstaw do przyjęcia, że wspólnicy SKA obejmą udziały w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa SKA. Przekształcenie formy prawnej nie jest bowiem tożsame z objęciem udziałów w spółce w zamian za czynność wniesienia wkładu przez wspólników spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształcanej jest bowiem przedmiotem sukcesji uniwersalnej a nie wniesienia. Wspólnicy SKA, uczestniczący w przekształceniu stają się wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) w dniu przekształcenia nie dokując w związku z przekształceniem przysporzeń na rzecz spółki przekształcanej kosztem swojego majątku. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w wyniku przekształcenia obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT, ponieważ przekształcenie nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem w rozumieniu art. 5 UVAT.
   
2. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej w jakiej działa spółka, która następnie kontynuuje działalność rozpoczętą w poprzedniej formie prawnej. Tym samym, zarówno przed przekształceniem, jak i po jego dokonaniu, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną.
   
   

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443452/12-2/IG), organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ?W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki jawnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.? Identyczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. IPPP2-443-388/11-2/AK.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1243/10/AW, w którym organ wskazał, że: ?Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów uznać należy, że zamierzona czynność skutkować będzie uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki jawnej (spółki przekształcanej) na spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki jawnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów; ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do spółki jawnej, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy.?

W konsekwencji, po przekształceniu, Wnioskodawcy, jako podatnikowi VAT, będą przysługiwały te same prawa i obowiązki wynikające z przepisów UVAT co przed przekształceniem. Wnioskodawca, zarówno przed, jak i po przekształceniu, będzie tym samym podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatkowych pod tym samym numerem NIP. W szczególności, Wnioskodawca będzie nadal obowiązany do prowadzenia rejestru, wystawiania faktur, składania deklaracji VAT, jak również do uiszczania podatku należnego wynikającego z dokonanych czynności opodatkowanych, a także będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w zakresie i na zasadach określonych w ustawie VAT.

Reasumując, przedstawione w opisie zdarzenia faktycznego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o., jako czynność niestanowiąca odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 UVAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.