Sposób opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz obecnego użytkownika wieczystego.

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina była właścicielem czterech (4) działek. Użytkownikiem wieczystym trzech (3) z tych działek od 40 lat była Spółdzielnia Mieszkaniowa, a jednej współużytkownikami byli: wskazana wyżej Spółdzielnia Mieszkaniowa (udział 0,5419) oraz Powszechna Spółdzielnia Spożywców (udział 0,4581).

W dniu 16.06.2009 r. Spółdzielnia złożyła wniosek o wykup czterech działek będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni a Rada Miejska uchwałą z dnia 12 sierpnia 2009 r. wyraziła na to zgodę (wymóg zgody wynikający z ustawy o gospodarce nieruchomościami). Również Powszechna Spółdzielnia Spożywców w dniu 08.06.2010 r. wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o wykup na własność swojego udziału.

Na potrzeby ustalenia wartości nieruchomości został sporządzony operat szacunkowy i zgodnie z nim została ustalona kwota sprzedaży. Do określonej przez biegłego szacunkowej wartości nieruchomości został doliczony podatek VAT w wysokości 23 %.

Aktem notarialnym z dnia 25.10.2011 r. Gmina sprzedała:

1. Spółdzielni Mieszkaniowej udział wynoszący 0,5419 części w prawie własności nieruchomości nr ew. 4/13 o pow. 298 m2 za cenę 21.636,93 zł brutto, działkę nr ew. 12/6 o pow. 281 m2 za cenę 18.843,60 zł brutto i działkę nr ew. 206 o pow. 2671 m² za cenę 288.705,60 zł brutto, na co wystawiła faktury na łączna na kwotę brutto 329.186,13 zł, w tym: netto - 267.631,00 zł, VAT 23% - 61.555,13 zł.
   
2. Powszechnej Spółdzielni Spożywców udział wynoszący 0,4581 części w prawie własności działki nr ew. 4/13 o pow. 298 m² za cenę 18.292.66 zł brutto, na co wystawiła fakturę VAT przy uwzględnieniu podatku 23 % podatku VAT na kwotę brutto 18.292,46 zł, w tym: netto - 14.872,00 zł, VAT 23% - 3.420,56 zł
   
   

Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróciła się do Gminy z wnioskiem o korektę faktury o naliczony podatek VAT, argumentując tym, że sprzedaż nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; w tym przypadku doszło faktycznie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W konsekwencji nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych będących osobami prawnymi należy doliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23% a jeżeli nie, to w przypadku gdy doszło do naliczenia tego podatku czy dopuszczalna jest korekta wystawionej faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie sie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu zachodzi wprawdzie zmiana tytułu prawnego lecz nie wpływa to na władztwo rzeczy (tu: nieruchomości), a tym samym nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta nastąpiła juz w chwili oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste (w tym przypadku na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej i Powszechnej Spółdzielni Spożywców). W wyniku sprzedaży dotychczasowy użytkownik staje sie właścicielem, prawo użytkowania wieczystego wygasa z mocy prawa ustępując miejsca prawu własności (konfuzja). Zatem, w tym przypadku sprzedaż polegała faktycznie na przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Nie może zatem być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami - nie wypełnia to dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest usytuowanie użytkowania wieczystego w systemie prawa rzeczowego - jest szczególnym rodzajem władztwa nad rzeczą o cechach zbliżonych do własności (prawo rozporządzania). Od chwili jego ustanowienia prawo rozporządzania nieruchomością przysługuje użytkownikowi (ustawodawca praktycznie wyłącza możliwość obrotu nieruchomością przez właściciela).

Należy także podkreślić, iż w tym przypadku sprzedaż nastąpiła już pod rządami zmienionej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, która począwszy od dnia 9 października 2010 r. dopuściła w art. 1 możliwość przekształcenia przysługującego osobom prawnym prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Zmiana ta powoduje, że w przypadku sprzedaży nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu, efekt jest taki sam jak przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego we własność lecz następuje w innej formie prawnej a tym samym, tak jak w przypadku przekształcenia, nie powinien być od tej czynności naliczany podatek VAT.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku gdy doszło do naliczenia tego podatku dopuszczalna jest korekta wystawionej faktury VAT.

Poprawność takiego twierdzenia wynika również z interpretacji indywidualnej wydanej w tut. Izbie w sprawie IPPPI-443-952/11-2/IGo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
   
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
   
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
   
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
   
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
   
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
   
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy zapis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu (?).

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (?) - art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

W myśl art. 69 cyt. ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W świetle art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 ze zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1. starosta ? w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
   
2. wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa ? odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ? Gmina sprzedała w dniu 25.10.2011 r. nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego oraz współużytkownika przedmiotowych nieruchomości.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na ?władztwo do rzeczy?, które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej wieczystego użytkownika nie stanowi ona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem do ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych będących osobami prawnymi nie należało doliczać podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W opisanej sprawie na potrzeby ustalenia wartości zbywanych nieruchomości został sporządzony operat szacunkowy i zgodnie z nim została ustalona kwota sprzedaży, do której został doliczony podatek VAT w wysokości 23 %.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b ? art. 29 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy podkreślić należy, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powyższego artykułu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Fakturę korygującą w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W niniejszej sprawie jak już wcześniej analizowano, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej opisane zdarzenie.

Ponieważ między Wnioskodawcą a nabywcami nieruchomości nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury VAT - korygując ją do zera.

Reasumując, w sytuacji, gdy do ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został doliczony podatek VAT i została wystawiona faktura VAT - Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.