W zakresie uznania za niepodlegające opodatkowaniu transakcji zbywania udziałów w spółkach zależnych (...)

22.5.2014

W zakresie uznania za niepodlegające opodatkowaniu transakcji zbywania udziałów w spółkach zależnych oraz uwzględnienia ich we wskaźniku proporcji ustalanym na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodlegające opodatkowaniu transakcji zbywania udziałów w spółkach zależnych oraz uwzględnienia ich we wskaźniku proporcji ustalanym na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodlegające opodatkowaniu transakcji zbywania udziałów w spółkach zależnych oraz uwzględnienia ich we wskaźniku proporcji ustalanym na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka). Spółka, będąca spółką dominującą, jest właścicielem pośrednim lub bezpośrednim udziałów / akcji (dalej: Udziały) w spółkach zależnych (dalej: Spółki zależne), tworzących razem ze Spółką grupę kapitałową. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Posiadane przez Spółkę Udziały w Spółkach zależnych zostały objęte lub nabyte przez Spółkę w celu sprawowania uprawnień właścicielskich - nie z wyłącznym zamiarem osiągnięcia przez Spółkę zysku na transakcjach obrotu udziałami / akcjami.

Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.:

sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych (działalność podstawowa, dominująca),
pozostałych form udzielania kredytów, pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych,
działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Spółka nie prowadzi działalności obejmującej obrót papierami wartościowymi - maklerskiej bądź brokerskiej.

W przyszłości Spółka, z uwagi na planowaną restrukturyzację grupy kapitałowej, planuje zbyć całość lub część posiadanych Udziałów w Spółkach zależnych w drodze ich sprzedaży, bądź wniesienia aportem do innych spółek.

Posiadanie przez Spółkę Udziałów w Spółkach zależnych nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki - podstawowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy odrębnego rodzaju działalności (sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych).

Ponadto podkreślenia wymaga, że Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami zależnymi, których Udziały zamierza zbyć, w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności Udziałów. W szczególności Spółka nie świadczy również na rzecz Spółek zależnych usług zarządzania, w tym zarządzania płynnością finansową. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Spółek zależnych są usługami o charakterze ubocznym dla Spółki oraz Spółek zależnych. Spółka udzieliła natomiast na rzecz części ze Spółek zależnych pożyczek oraz świadczy na rzecz części Spółek zależnych usługi wsparcia logistycznego, niebędące jednak usługami z zakresu zarządzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zbycie przez Spółkę Udziałów w Spółkach zależnych w drodze sprzedaży bądź aportu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
Czy zbycie przez Spółkę Udziałów w Spółkach zależnych wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki zbycie Udziałów w Spółkach zależnych w drodze sprzedaży bądź aportu nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Zdaniem Spółki zbycie przez Spółkę Udziałów w Spółkach zależnych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanychz ogółem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lab rezultat takiej działalności. Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykopujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei jak stanowi art. 2 pkt 6 Ustawy VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na względzie treść przywołanych przepisów, wskazać należy, że nie każda czynność dokonana przez podatnika VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Status podatnika VAT nie powoduje bowiem automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Z tego względu za czynności, które wywierają skutki na gruncie Ustawy VAT, należy uznać takie czynności, które są wykonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji w przypadku, gdy działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika VAT nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, to czynność sprzedaży udziałów / akcji nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalność gospodarczej, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawach: C-60/90; C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, Trybunał podkreślał, że samo posiadanie zbycie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 112 VAT), która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów / akcji za podatnika VAT. Jest to bowiem jedynie wykonywanie uprawnień właścicielskich w odniesieniu do posiadanego przez siebie majątku.

Od tej zasady, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istnieją jednak wyjątki - za prowadzenie działalności gospodarczej można uznać zbycie udziałów / akcji w przypadku gdy:

posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały / akcje posiada, ponad uprawnienia właścicielskie do udziałów / akcji,
sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, jako że Spółka:

nie prowadzi sprzedaży akcji / udziałów w ramach działalności maklerskiej, czy brokerskiej,
nie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami zależnymi, ponad uprawnienia wynikające z posiadanych przez nią Udziałów Spółkach zależnych oraz
posiadanie przez Spółkę Udziałów w Spółkach zależnych nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej dla Spółki

uznać należy, że planowana przez Spółkę sprzedaż Udziałów w Spółkach zależnych nie będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Nie zmienia tego fakt udzielenia przez Spółkę na rzecz części ze Spółek zależnych pożyczek, gdyż udzielenie pożyczek samo w sobie nie jest działalnością w zakresie zarządzania, w tym zarządzania płynnością finansową. Za działalność w zakresie zarządzania nie można również uznać usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek zależnych w zakresie wsparcia logistycznego nie obejmujących podejmowania decyzji o charakterze władczym.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z 16 maja 2013 r., w sprawie o sygn. ITPP1/443-173/13/KM, oraz z 2 października 2012 r., w sprawie o sygn. ILPP2/443-645/12-4/SJ.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji ?przedsiębiorstwa?, zatem należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC).

Zgodnie z art. 55¹KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55²KC stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tym samym, w przypadku zbycia przez Spółkę pełnego pakietu Udziałów Spółki zależnej, Spółka dokonałaby wyłączonej z zakresu zastosowania Ustawy VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wniosek ten potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 31 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-923/13/ICz.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jednak tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku,
z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w 90 ust. 3 Ustawy VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w innym przypadku nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W tym zakresie wskazać należy uchwałę z dnia 21 października 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), w której Sąd wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę między innymi na to, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 Ustawy VAT sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia? należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Reasumując, ponieważ zbycie Udziałów Spółek zależnych nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z powodów wymienionych w uzasadnieniu do pytania nr 1, nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 Ustawy VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaróww rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawąw myśl art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmujew szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterzew odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jednakże nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Wobec tego w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Zatem co do zasady, udziały nie stanowią towaru, a ich przekazanie ? świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (osoba prawna ? spółka akcyjna) jest właścicielem pośrednim lub bezpośrednim udziałów / akcji w spółkach zależnych, tworzących razem ze Spółką grupę kapitałową. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych (działalność podstawowa), pozostałych form udzielania kredytów, pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych oraz działalności firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Spółka nie prowadzi działalności obejmującej obrót papierami wartościowymi - maklerskiej bądź brokerskiej.

Spółka planuje zbyć całość lub część posiadanych Udziałów w Spółkach zależnych w drodze ich sprzedaży, bądź wniesienia aportem do innych spółek.

Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami zależnymi, których Udziały zamierza zbyć, w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności Udziałów. Spółka nie świadczy również na rzecz Spółek zależnych usług zarządzania, w tym zarządzania płynnością finansową. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Spółek zależnych są usługami o charakterze ubocznym dla Spółki oraz Spółek zależnych. Spółka udzieliła na rzecz części ze Spółek zależnych pożyczek oraz świadczy na rzecz części Spółek zależnych usługi wsparcia logistycznego, niebędące jednak usługami z zakresu zarządzania.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia akcji / udziałów posiadanych w spółkach zależnych w sytuacji, gdy Zainteresowany nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały posiada (w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca), jak również nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej, a posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Trybunał w wyroku tym stwierdził, że ?czynność udzielania przez firmę holdingową pożyczek podmiotom zależnym, którym świadczy ona usługi administracyjne, rachunkowe, informatyczne i zarządcze, nie może podlegać VAT na takiej podstawie, że stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie świadczenia usług (...). Pożyczki takie nie są ani konieczne, ani bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami?.

W konsekwencji udzielanie pożyczek spółkom, w których dana spółka posiada udziały nie można zakwalifikować do usług o charakterze administracyjnym, księgowym, finansowym czy handlowym (w rozumieniu wskazanego wyroku), gdyż pożyczki stanowią jedynie wybraną formę dokapitalizowania działalności tych spółek.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. Dlatego też, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką ? WSA w Opolu w wyrokuz 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10 stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Wskazać zatem należy, że nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalności gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie ? jak wynika z treści wniosku ? sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż jak wskazał Wnioskodawca ? nie uczestniczy on w zarządzaniu spółkami, w których posiada udziały (w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca). Natomiast udzielanie pożyczek Spółkom zależnym czy świadczenie usług wsparcia logistycznego nie stanowi usług zarządzania, w tym usług zarządzania płynnością finansową tych podmiotów.

Z kolei, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu ?przedsiębiorstwo?. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia ?przedsiębiorstwo? wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r.,poz. 121 z poźn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zaznacza się, że ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem zbycie przez Wnioskodawcę posiadanych 100% udziałów w Spółkach zależnych można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży akcji / udziałów w ramach działalności maklerskiej, czy brokerskiej, nie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami zależnymi, ponad uprawnienia wynikające z posiadanych Udziałów w Spółkach zależnych oraz posiadanie przez Stronę Udziałów w Spółkach zależnych nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej dla Spółki, a zatem sprzedaż akcji /udziałów spółek zależnych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła wykonywania usług ? będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy zbycie Udziałów w Spółkach zależnych będzie miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie wartości obrotu z ww. tytułu w ustaleniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanychz czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ? na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ? ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że ?za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 ? 3 u.p.t.u. sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia? należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku? należy zatem rozumieć jako ?czynności zwolnione od podatku? oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Zatem w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie jest w stanie przypisać poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Jest to spowodowane tym, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonych procesów restrukturyzacyjnych planuje dokonać sprzedaży wszystkich lub części posiadanych akcji / udziałów Spółek zależnych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi ? tj. działalności maklerskiej lub brokerskiej. Ponadto Strona nie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami zależnymi, ponad uprawnienia wynikające z posiadanych przez nią Udziałów Spółkach zależnych oraz posiadanie przez Spółkę Udziałów w Spółkach zależnych nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej dla Spółki. W aspekcie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że sprzedaż ww. akcji / udziałów nie będzie miała wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie tej sprzedaży w ustaleniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wyżej wskazał tut. Organ sprzedaż akcji / udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach zależnych nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W kontekście przedstawionej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 90 dotycząca proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego obejmuje swoim zakresem czynności zwolnione z opodatkowania i opodatkowane, natomiast nie należy uwzględniać dow wyliczeniu wskaźnika procentowego czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i niepodlegające regulacjom ustawy o VAT jest uprawniony do zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego, natomiast jeśli u Wnioskodawcy wystąpią również czynności zwolnione ? przy ustalaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy Strona nie będzie zobowiązana do jego wyliczenia przyjmować wartości czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.