Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia z faktur dokumentujących jej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia z faktur dokumentujących jej zakup - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia z faktur dokumentujących jej zakup.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Z. lub Nabywca) prowadzi działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest zainteresowana uzyskaniem prawa własności budynku biurowego wraz z miejscami parkingowymi oraz obiektami przynależnej infrastruktury (dalej: Budynek), który zlokalizowany jest na gruncie położonym w W (dalej: Grunt).

Budowa budynku została zakończona w 2013 r. Budynek został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem) w marcu 2013 r. Właścicielem Budynku oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu (dalej razem: Nieruchomość) jest obecnie mL. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: mL.), która nabyła Nieruchomość od K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: K. lub Zbywca) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 czerwca 2013 r. Powyższa transakcja sprzedaży opodatkowana była VAT wg. standardowej stawki, a mL. odliczył VAT naliczony na tej transakcji.

Obecnie, Nieruchomość jest wykorzystywana przez K. dla celów działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 25 czerwca 2013 r. (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży tej Nieruchomości przez K. na rzecz mL. - tzw. leasing zwrotny) pomiędzy mL. jako finansującym a K. jako korzystającym (dalej: Umowa Leasingu).

Umowa Leasingu, spełnia wszystkie przesłanki uznania ją za tzw. umowę leasingu finansowego wskazaną w art. 17f ustawy o CIT oraz w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Wydanie przez mL. przedmiotu Umowy Leasingu, tzn. Nieruchomości na rzecz K. zostało udokumentowane fakturą VAT (z zastosowaniem standardowej stawki VAT - 23%), a K. odliczył VAT naliczony z tego tytułu.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umów najmu (dalej: Umowy Najmu), w których stroną wynajmującą jest K., za wyjątkiem jednej umowy, której stroną jako wynajmujący jest mL.

Zarówno K., jak i mL. nie ponosili wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Zarówno K., Zbywca, jak i mL. są podatnikami podatku od towarów i usług (prowadzą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT).

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Umowy Leasingu, mL. oraz K. zawarły (w dniu zawarcia Umowy Leasingu) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości przez mL. na rzecz K. (dalej: Umowa Przedwstępna), na podstawie której mL. oraz K. zobowiązały się do zawarcia - po upływie podstawowego okresu Umowy Leasingu - przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości za określoną cenę (dalej: Umowa Sprzedaży).

Umowa Przedwstępna oznacza, że po zakończeniu podstawowego okresu leasingu zgodnie z Umową Leasingu (w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty), leasingodawca zawrze umowę przyrzeczoną sprzedaży, na podstawie której prawa do Nieruchomości (użytkowanie wieczyste Gruntu i prawo własności Budynku) przeniesione zostaną na K. Tym samym na potrzeby przepisów VAT strony Umowy Leasingu uznały leasing za dostawę towarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), w efekcie czego mL. wystawił na rzecz K. fakturę VAT na pełną wartość Umowy Leasingu od razu w momencie zawarcia tej umowy.

Jednocześnie, Nabywca oraz K. (będące podmiotami niepowiązanymi) zamierzają zawrzeć umowę (dalej: Umowa), na podstawie której K. zobowiąże się m.in, do:

1. spowodowania przeniesienia na Nabywcę tytułów prawnych do Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Gruntu i prawa własności Budynku), w tym zakresie K. opierać się będzie na swoich uprawnieniach wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Sprzedaży, wraz ze wszystkimi Umowami Najmu, oraz
2. dokonania wszelkich czynności faktycznych i prawnych umożliwiających realizację ww. świadczenia (tzn. przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości wraz z Umowami Najmu na rzecz Nabywcy), w szczególności K. podejmować będzie wszelkie czynności związane ze spowodowaniem skrócenia podstawowego okresu Umowy Leasingu oraz do wydania Nieruchomości zgodnie z poniżej przedstawionym planem.
   
   

W ramach powyższych czynności, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz K. uzgodnionej ceny (dalej: Cena). Umowa zawierana jest na podstawie polskiego Kodeksu Cywilnego i nie będzie zawierać żadnych elementów, które nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W wyniku realizacji Umowy, K.uzgodni z mL. zawarcie aneksu do Umowy Leasingu, na mocy którego okres Umowy Leasingu zostanie skrócony.

W wyniku zawarcia aneksu do Umowy Leasingu (przewidującego skrócenie okresu, na jaki została zawarta), a tym samym upływu podstawowego okresu leasingu Nieruchomości, K. i mL. zawrą Umowę Sprzedaży. W efekcie mL. wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz K. na kwotę wynikającą z Umowy Przedwstępnej (co znajdzie potwierdzenie również w Umowie Sprzedaży). Na podstawie Umowy Sprzedaży mL. zobowiązany będzie do przeniesienia Nieruchomości na rzecz K., lecz faktyczne spełnienie tego świadczenia zostanie odroczone (na gruncie cywilnoprawnym skutek zobowiązaniowy Umowy Sprzedaży zostanie rozłączony od skutku rozporządzającego), tzn. nie dojdzie jeszcze do faktycznego spełnienia świadczenia (przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości) na rzecz K. w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży.

W tym samym dniu, po zawarciu przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Nabywca, K. oraz mL. planują zawarcie umowy trójstronnej (dalej: Umowa Trójstronna), na podstawie której mL. rozporządzi tytułem prawnym do Nieruchomości w celu spełnienia świadczenia przeniesienia Nieruchomości wynikającego z przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zawartej z K.

Elementem Umowy Trójstronnej będzie również dokonanie przez K. na rzecz Nabywcy przekazu świadczenia przeniesienia tytułów do Nieruchomości przez mL., tj. K. nakaże mL. spełnienie świadczenia przeniesienia tytułów prawnych do Nieruchomości (wynikających z Umowy Sprzedaży) bezpośrednio na rzecz Nabywcy, tym samym K. wykona swoje świadczenie w stosunku do Nabywcy wynikające z Umowy. W konsekwencji, mL. przeniesie tytuł prawny do Nieruchomości bezpośrednio na rzecz Nabywcy.

W wyniku wykonania Umowy Trójstronnej:

1. mL. wykona swoje zobowiązanie w stosunku do K. wynikające z Umowy Sprzedaży;
2. K. wykona swoje zobowiązanie w stosunku do Nabywcy wynikające z Umowy;
3. Nabywca nabędzie w wyniku świadczenia K. prawa do Nieruchomości, czyli użytkowanie wieczyste Gruntu i własność Budynku (będzie mógł rozporządzać Nieruchomością jak właściciel).
   
   

Powyższe świadczenia wykonywane w ramach Umowy Trójstronnej zostaną zrealizowane najpóźniej do końca 2014 r.

Od strony dokumentacyjnej rozliczenie przeniesienia własności Nieruchomości wiązać się będzie z wystawieniem następujących faktur:

1. mL. wystawi fakturę na rzecz K. z tytułu Umowy Sprzedaży (na kwotę wynikającą z Umowy Przedwstępnej zawartej w ramach Umowy Leasingu);
2. K. wystawi fakturę na rzecz Nabywcy z tytułu czynności wykonanych w ramach Umowy (obejmujących m.in. spowodowanie, że prawa do Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę).
   
   

Jednocześnie Nabywca nie otrzyma żadnej faktury od mL., gdyż bezpośrednio z tym podmiotem nie wiążą ją ani nie będą wiązać w związku z zawarciem niniejszej transakcji jakiekolwiek umowy (poza Umową Trójstronną) i nie będzie dokonywać na rzecz mL. żadnych płatności.

Nabywca pragnie podkreślić, że w wyniku opisanych powyżej czynności nie stanie się on stroną ani praw ani obowiązków wynikających z umów dotyczących Nieruchomości (innych niż Umowy najmu), których stroną jest obecnie K.

lub mL. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, czy też z umów umożliwiających właściwe użytkowanie Nieruchomości, takich jak m. in. umowy dostawy mediów, ubezpieczenia, bieżącej obsługi Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, odśnieżania i ochrony Nieruchomości.

Dodatkowo, w konsekwencji opisanej we wniosku transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem K. m.in. w zakresie usług księgowych, czy bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia na rzecz Nabywcy należności K. (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości, powstałych przed finalizacją transakcji), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku (-ach) K. (za wyjątkiem ewentualnego przeniesienia kaucji uzyskanych od najemców, które wiążą się z Umowami Najmu). Nabywca nie przejmie również żadnych bilansowych ani pozabilansowych zobowiązań Spółki. W wyniku przedmiotowej transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników K. (K. zatrudnia obecnie 1 pracownika).

Ponadto, Nieruchomość nie jest obecnie wyodrębniona w K. organizacyjnie na podstawie jakichkolwiek wewnętrznych regulacji. Nie stanowi także wyodrębnionego w KRS oddziału.

Nabywca pragnie poinformować, że analogiczne pytanie w odniesieniu do planowanej transakcji, dotyczące klasyfikacji transakcji dla celów VAT, zostało sformułowane i złożone w tut. Izbie również przez Zbywcę Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności dokonywane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach zawieranej Umowy, polegające m.in. na:

(i) spowodowaniu przeniesienia na Nabywcę tytułów prawnych do Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Gruntu i prawa własności Budynku) (w tym zakresie K. opierać się będzie na swoich uprawnieniach wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Sprzedaży), wraz z wszystkimi Umowami Najmu, oraz

(ii) dokonaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych umożliwiających realizację ww. świadczenia (tzn. przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości wraz z Umowami Najmu na rzecz Nabywcy), w szczególności K. podejmować będzie wszelkie czynności związane ze spowodowaniem skrócenia podstawowego okresu Umowy leasingu oraz do wydania Nieruchomości,
ze względu na opodatkowanie tych czynności podstawową stawką VAT (obecnie 23%)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności dokonywane w ramach Umowy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja jest podyktowana przede wszystkim tym, że:

• nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności czynności dokonywane w ramach Umowy będą podlegać przepisom ustawy o VAT i będą opodatkowane podstawową stawką VAT (obecnie 23%);
• Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.
  
  

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

KLASYFIKACJA CZYNNOŚCI DOKONYWANYCH W RAMACH ZAWIERANEJ UMOWY DLA CELÓW VAT

Nabywca pragnie wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: ?Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).

Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka wykonywać będzie odpłatne czynności, które swoim zakresem obejmują przeniesienie tytułów prawnych do Nieruchomości wraz z wszystkimi Umowami Najmu na Nabywcę, a także dokona wszelkich czynności faktycznych i prawnych umożliwiających realizację przedmiotowego świadczenia.

Nabywca pragnie podkreślić, że w wyniku opisanych powyżej czynności:

• Nabywca nie stanie się stroną ani praw ani obowiązków wynikających z umów dotyczących Nieruchomości (innych niż Umowy Najmu, które są ściśle związane z Nieruchomością; Nabywca wraz z przeniesieniem tytułów prawnych do Nieruchomości wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umów Najmu z mocy prawa), których stroną jest obecnie Spółka lub mL. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, czy też z umów umożliwiających właściwe użytkowanie Nieruchomości, takich jak m.in. umowy dostawy mediów, ubezpieczenia, bieżącej obsługi Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, odśnieżania i ochrony Nieruchomości;
• na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem K. m.in. w zakresie usług księgowych, czy bieżącego doradztwa podatkowego;
• na rzecz Nabywcy nie zostaną przeniesione należności K. (w tym ewentualne należności związane z czynszem za wynajem Nieruchomości, powstałe przed finalizacją transakcji), rachunki bankowe czy środki pieniężne zdeponowane na rachunku (-ach) K. (za wyjątkiem ewentualnego przeniesienia kaucji uzyskanych od najemców, które wiążą się z Umowami Najmu);
• Nabywca nie przejmie żadnych bilansowych ani pozabilansowych zobowiązań K.;
• nie dojdzie do transferu pracowników (K. zatrudnia obecnie 1 pracownika).
  
  

Mając na uwadze powyższe, na podstawie zawieranej Umowy nie dochodzi do przeniesienia na Nabywcę składników majątkowych, które umożliwiałyby prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, zatem przedmiotem Umowy nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Ponadto, Nabywca pragnie wskazać, że stronami transakcji będą podatnicy podatku od towarów i usług, a dokonywane w ramach transakcji czynności stanowią przedmiot prawnie skutecznej umowy na gruncie ustawy o VAT, co formalnie potwierdza zawierana między Zbywcą a Nabywcą Umowa.

Tym samym, zdaniem Nabywcy, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, co w kontekście spełnienia pozostałych przesłanek (podatnicy VAT oraz prawnie skuteczna umowa) powoduje, że transakcja będzie podlegała VAT.

Jednocześnie Nabywca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności dokonywane przez K. na rzecz Nabywcy w ramach zawieranej Umowy, w których skład wchodzą m.in.:

(i) spowodowanie przeniesienia na Nabywcę tytułów prawnych do Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Gruntu i prawa własności Budynku), wraz ze wszystkimi Umowami Najmu, oraz

(ii) dokonanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych umożliwiających realizację ww. świadczenia (tzn. przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości wraz z Umowami Najmu na rzecz Nabywcy),

- są świadczeniem mającym na celu przeniesienie na Nabywcę prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel, tym samym zdaniem Nabywcy, czynności dokonywane w ramach Umowy stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy również wskazać, że przedmiotem planowanej transakcji będzie nie tylko Budynek, ale także prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym Budynek jest posadowiony. Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT ?w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu?. Powyższe dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu - co oznacza, że w tym przypadku zastosowanie znajdą zasady dotyczące opodatkowania dostawy Budynku. Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-985/13/KJ), organ stwierdził, że ?(,..) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione?. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-42/14-2/AP).

W związku z powyższym należy rozważyć, czy sprzedawana Nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT, czy korzystała ze zwolnienia od opodatkowania. Co do zasady bowiem, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nich Budynku), będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%).

Powyższy wniosek wynika z tego, że dostawa Budynku zostanie zrealizowana w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie - pierwsze czynności opodatkowane w odniesieniu do Nieruchomości miały miejsce w marcu 2013 r., transakcja nastąpi najpóźniej do końca 2014 r.). Tym samym dostawa Budynku nie będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jako że K. w stosunku do Budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (i przysługiwać będzie w odniesieniu do faktury od mL. wynikającej z Umowy Sprzedaży) nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, tak jak Nabywca wskazał powyżej, czynności dokonywane w ramach Umowy przez Zbywcę będą podlegały opodatkowaniu stawką 23% VAT jako odpłatna dostawa towarów, ponieważ w wyniku czynności realizowanych przez Zbywcę, Nabywca nabędzie prawo do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel.

Jednocześnie w przypadku, gdy czynności dokonywane na rzecz Nabywcy w ramach zawieranej Umowy nie zostałyby uznane za odpłatną dostawę towarów, to zdaniem Nabywcy planowana transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług opodatkowane 23% VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługa oznacza każde świadczenie podatnika na rzecz określonego kontrahenta (odbiorcy usługi), które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów. Szeroka definicja pojęcia usług powoduje, że większość czynności wykonywanych w sferze stosunków cywilnych i gospodarczych jest uznawana za świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest natomiast zaistnienie określonych przesłanek:

• w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem/odbiorcą,
• stosunek prawny łączący usługodawcę t usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności, oraz
  
• pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek.
  
  

Mając na uwadze powyższe, w przypadku nieuznania transakcji za odpłatną dostawę towarów (co - jak Nabywca wskazuje powyżej - nie byłoby zgodne ze stanowiskiem spółki), w ocenie Nabywcy przesłanki do potraktowania czynności dokonywanych w ramach zawieranej Umowy za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, zostaną spełnione, tj.:

1. pomiędzy Zbywcą a Nabywcą istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Zbywca zobowiązuje się do:
   1. spowodowania przeniesienia na Nabywcę tytułów prawnych do Nieruchomości wraz z umową najmu której stroną jest mL. oraz wszystkimi pozostałymi Umowami Najmu; oraz
   2. w ramach świadczonych usług, dokonania wszelkich czynności faktycznych i prawnych umożliwiających realizację przedmiotowego świadczenia, w szczególności podejmować będzie wszelkie czynności związane ze spowodowaniem skrócenia podstawowego okresu Umowy leasingu oraz do wydania Nieruchomości.
      
      

Z powyższego wynika, że na rzecz Nabywcy wykonane zostaną określone czynności, a zatem spełniony jest warunek, zgodnie z którym muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem;

2. w momencie zawarcia Umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą powstanie więź prawna - stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Zbywca zobowiązuje się do wyświadczenia odkreślonych czynności, którym towarzyszy świadczenie ekwiwalentne po stronie Nabywcy, tj. konieczność zapłaty za wykonane przez Zbywcę świadczenie. Tym samym zostaje spełniony warunek mówiący o tym, że stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę powinien opierać się na zasadzie wzajemności;
3. z tytułu powyższego świadczenia, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy uzgodnionej Ceny, co jest potwierdzeniem spełnienia ostatniego warunku, zgodnie z którym pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek.
   
   

PRAWO DO ODLICZENIA

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca na moment zawierania Umowy będzie podatnikiem VAT, gdyż prowadzi działalność opodatkowaną związaną z obsługą rynku nieruchomości (rejestracja dla celów podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w dokumentach rejestrowych). Nieruchomość nabyta na podstawie Umowy będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usług wynajmu komercyjnego na rzecz podmiotów trzecich. Tak więc spełniony zostanie podstawowy warunek prawa do odliczenia VAT naliczonego - tj. związek dokonanej na rzecz Nabywcy dostawy Nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi, które są przez niego realizowane (natomiast w przypadku uznania, że przedmiotem transakcji są usługi, wystąpi analogiczny związek pomiędzy ich nabyciem a czynnościami opodatkowanymi VAT/wynajem powierzchni).

Dodatkowo, zdaniem Nabywcy, do Nieruchomości nabywanej na podstawie Umowy nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego ?nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)?. Wynika to z faktu, że czynności wykonywane w ramach Umowy we wskazanym powyżej zakresie będą podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przepis ten nie znajdzie również zastosowania w sytuacji uznania, że przedmiotem transakcji są usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej czynności dokonywane w ramach Umowy przez Zbywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
• zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
  
  

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga obecnie przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji ?przedsiębiorstwa?, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, by zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość ? obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona ? obiektywnie oceniając ? posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od K. Nieruchomość położoną w Warszawie, obejmującą prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności posadowionego na nim budynku biurowego wraz z miejscami parkingowymi oraz przynależną infrastrukturą. W ramach transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione ani prawa ani obowiązki wynikające z umów dotyczących Nieruchomości (innych niż Umowy Najmu, które są ściśle związane z Nieruchomością, w które Nabywca wstąpi z mocy prawa). W szczególności, na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, czy też z umów umożliwiających właściwe użytkowanie Nieruchomości, takich jak m.in. umowy dostawy mediów, ubezpieczenia, bieżącej obsługi Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, odśnieżania i ochrony Nieruchomości; (ii) prawa i obowiązki wynikające z umów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem K. m.in. w zakresie usług księgowych, czy bieżącego doradztwa podatkowego; (iii) należności K. (w tym ewentualne należności związane z czynszem za wynajem Nieruchomości, powstałe przed finalizacją transakcji), rachunki bankowe czy środki pieniężne zdeponowane na rachunku (-ach) K. (za wyjątkiem ewentualnego przeniesienia kaucji uzyskanych od najemców, które wiążą się z Umowami Najmu); (iv) żadne bilansowe ani pozabilansowe zobowiązania K.; (v) nie dojdzie do transferu pracowników (K. zatrudnia obecnie 1 pracownika).

Z uwagi na powyższe okoliczności, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa), nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż tej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, które pozwoliłyby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Tym samym, planowana Transakcja zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku biurowego wraz z miejscami parkingowych oraz infrastrukturą przynależną budynkowi, stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

W celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego niezbędne jest zatem ustalenie zasad opodatkowania budynków, budowli lub ich części z tym gruntem związanych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
   
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
   
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. Pojęcie ?oddanie do użytkowania?, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy rozumieć należy jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
   
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych zapisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do takich obiektów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działka gruntu wchodząca w skład zbywanej Nieruchomości jest zabudowana budynkiem biurowym i obiektami typu: parking, infrastruktura przynależna budynkowi.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia ?budynku? i ?budowli?. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
   
3. obiekt małej architektury.
   
   

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy - w myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zarówno parking, jak i infrastruktura przynależna budynkowi biurowemu stanowi obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

Jak wyżej wskazano, ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Budowa budynku będącego przedmiotem dostawy została zakończona w 2013 r.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku), będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%).

Powyższy wniosek wynika z tego, że dostawa Budynku zostanie zrealizowana w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, za które w tej sytuacji należy uznać pierwszą czynność opodatkowaną, tj. oddanie Nieruchomości w odpłatny najem w marcu 2013 r. Sama transakcja sprzedaży nastąpi najpóźniej do końca 2014 r. Tym samym od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości nie upłyną jeszcze 2 lata, a to oznacza, że transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w takim przypadku należy rozważyć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, spółce K. w stosunku do Budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (i przysługiwać będzie w odniesieniu do faktury od mL. wynikającej z Umowy Sprzedaży), jak również ani K., ani mL., nie ponosili wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Tak więc transakcja odnosząca się do dostawy Nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, nie będzie podlegała również zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostanie spełniony warunek wymieniony w lit. a) tego przepisu, tj. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Nieruchomością.

Zatem skoro transakcja nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT ani na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10, ani pkt 10a, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym Zbywca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej transakcji według stawki 23%. Planowa transakcja będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego ? na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ? stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, okr