Dotyczy zwolnienia wynajmu mieszkania wraz z miejscem parkingowym oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji (...)

1. nieprawidłowe ? w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi wynajmu mieszkania wraz z miejscem parkingowym, jako świadczenia kompleksowego,
2. prawidłowe ? w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2010r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynajmu mieszkania wraz z miejscem parkingowym oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. Wobec powyższego tut. Organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 22 czerwca 2010r. znak IPPP2/443-333/10-2/AO do uzupełnienia wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2010r. (data wpływu 02.07.2010r.) w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od kilku lat Wnioskodawca wynajmuje swoje prywatne mieszkanie na cele mieszkaniowe i wcześniej nie wystawiał faktur za czynsz i wynajem. Faktury wystawiane są od początku roku 2009 z PKWiU 70.20.11. Czynsz wynosi 1550 zł (18.600 zł w skali roku). Dodatkowo w umowie najmu jest zapis, który mówi, że w czynszu jest dodatkowa kwota 150 zł za użytkowanie miejsca parkingowego.

W lipcu tego roku, jako osoba fizyczna, Wnioskodawca założył działalność gospodarczą związaną z usługami informatycznymi, gdzie dochód to około 10.000 zł miesięcznie (co daje ok. 50.000 w roku 2009) i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Usługi informatyczne nie są świadczone dla osób fizycznych, a więc jedyny obrót na rzecz osób fizycznych to najem lokalu w wysokości 18.600 zł w skali roku.

Wnioskodawca wskazuje, iż miejsce parkingowe jest wynajmowane razem z mieszkaniem, tj. nie ma możliwości wynajmu mieszkania bez miejsca lub samego miejsca parkingowego.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż:

1. Zaczął wynajmować mieszkanie na cele mieszkaniowe od 2005 roku.
2. Rachunki za najem mieszkania Wnioskodawca zaczął wystawiać od początku 2009 roku.
3. Obroty w roku 2009 z tytułu najmu mieszkania wynosiły 1550 zł miesięcznie - czyli w skali roku jest to kwota 18 600 zł.
4. Wnioskodawca nie przekroczył limitu obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji.
5. Przedmiotem najmu jest mieszkanie wraz z miejscem parkingowym.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania (wersja ostateczna wskazana w uzupełnieniu do wniosku):

1. Czy Wnioskodawca może opodatkować najem mieszkania wraz z miejscem parkingowym w całości stawką VAT zwolnioną...
2. Czy Wnioskodawca musi instalować kasę fiskalną, jeśli jedyna sprzedaż na rzecz osób fizycznych to najem mieszkania w kwocie 18 600 zł rocznie, natomiast pozostałe przychody to przychody z tytułu działalności gospodarczej na rzecz podmiotów gospodarczych, którą rozpoczął w roku 2009 i przychody z niej przekroczyły 50 000 zł...
   
   

1. Zdaniem Wnioskodawcy, do obrotu z tytułu najmu mieszkania (wraz z częścią obrotu przypadającą na wynajem miejsca parkingowego) należy zastosować stawkę zwolnioną. Mówi o tym wyrok NSA: ?W przypadku (...) czynności o kompleksowym charakterze (..) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej? (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2007r. I FSK 1420/06). Zatem, ustalając stawkę dla wynajmu mieszkania, z którym nieodłącznie związany jest wynajem miejsca parkingowego, należy stosować stawkę należną dla mieszkania - tj. zwolnienie.
2. Wnioskodawca uważa, nie ma obowiązku instalowania kasy rejestrującej jeśli cały obrót z tytułu najmu nieruchomości w roku 2009 jest udokumentowany rachunkami lub fakturami. Obrót z tytułu świadczonych na rzecz osób fizycznych usług wynajmu nieruchomości ma tę szczególną cechę, iż bez względu na jego wysokość, w przypadku gdy jest dokumentowany fakturą lub rachunkiem, nie musi być ewidencjonowany za pomocą kasy rejestrującej (poz. 15 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz. U. Nr 228, poz. 1510) - traktowany jest wówczas jako obrót zwolniony z obowiązku ewidencjonowania przedmiotowo.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

1. nieprawidłowe ? w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi wynajmu mieszkania wraz z miejscem parkingowym, jako świadczenia kompleksowego,
2. prawidłowe ? w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Co do zasady stawka podatku ? na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w przepisach samej ustawy, jak i w aktach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Z treści objaśnienia do załącznika nr 4 wynika, iż symbol ?ex? oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy o VAT są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje swoje prywatne mieszkanie na cele mieszkaniowe - PKWiU 70.20.11. Ponadto, wraz z mieszkaniem, na podstawie zapisu w umowie, wynajmowane jest miejsce parkingowe. Wnioskodawca wskazuje, że nie ma możliwości wynajmu mieszkania bez miejsca parkingowego lub samego miejsca parkingowego.

Użytkowane przez wynajmującego miejsce parkingowego nie stanowi lokalu mieszkalnego ani też pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych dla wynajmującego. Zatem, Wnioskodawca do wynajmu miejsca parkingowego, które nie pełni funkcji mieszkaniowych, nie ma prawa zastosować zwolnienia z podatku VAT.

Należy bowiem zauważyć, iż stosowanie zwolnienia i obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i winno mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie lub przepisach wykonawczych do tej ustawy. Przepisy statuujące preferencje podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wyłączenie wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe spod działania zapisu poz. 4 w wykazie usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy, wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie wynajmu na własny rachunek nieruchomości, służących zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. A zatem, miejsce postojowe (udział w całości pomieszczenia w którym znajdują się poszczególne miejsca parkingowe), na cele inne niż mieszkaniowe, służące zaspokajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi, podlega wyłączeniu ze zwolnienia, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, mając na uwadze zasadę, że wyjątki od reguły wskazanej przez ustawodawcę, nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje pod względem ekonomicznym i gospodarczym kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę - kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych, czyli w takiej sytuacji gdy przedstawiają wartość ekonomiczną wyłącznie w razie ich łącznego wyświadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu składowego usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu i istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że bez możliwości zrealizowania choćby jednego ze świadczeń składowych świadczeniobiorca nie zdecydowałby się na nabycie danej usługi. Na usługę złożoną składa się więc, kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji jednego, określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługa pomocnicza względem usługi głównej jest środkiem do zrealizowania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Kwestia zawarcia jednej umowy i ustalenia jednej ceny nie przesądza o uznaniu usługi za kompleksową i nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W sytuacji, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę, uzyskującą jeden cel. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym stanie faktycznym wniosku, gdzie możliwy jest wynajem samego mieszkania, bez miejsca parkingowego. Wynajem miejsca parkingowego nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi wynajmu mieszkania na cele mieszkaniowe.

Prawo podatkowe, w tym przepisy podatku od towarów i usług, stanowią samodzielną gałąź prawa. W konsekwencji charakteryzują się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa. Prawidłowe stosowanie przepisów ustaw podatkowych, przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa.

Odnosząc powyższe zagadnienia do treści przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że, choć świadczone usługi posiadają związek na gruncie prawa cywilnego, to jednak nie można uznać prawa korzystania z miejsca parkingowego za usługę pomocniczą względem usługi wynajmu mieszkania na gruncie prawa podatku od towarów i usług, jako elementu niezbędnego do wykonania usługi głównej, co skutkuje tym, iż usługi te nie mogą korzystać z takiej samej stawki podatku.

Reasumując, wynajem mieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług natomiast prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, nie podlega temu zwolnieniu. Zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką podstawową w wysokości 22%, bez względu na zapis w umowie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będąc wynajmującym zobowiązany jest do opodatkowania usługi najmu według właściwej stawki podatku. Prawidłowym dokumentem stwierdzającym wykonanie usługi, od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności, jest faktura VAT oraz wystąpi obowiązek rozliczenia tej czynności w składanej deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy delegacji ustawowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

W obecnym stanie prawnym, od 1 stycznia 2010r. zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących poszczególnych czynności i podatników reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1797). Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 15 załącznika do cyt. rozporządzenia, wymieniono usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek ? których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (PKWiU 70.2).

Z powyższego przepisu wynika, iż aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, należy spełnić bezwzględny warunek, jakim jest dokumentowanie tych usług fakturami VAT.

Wskazać należy, iż na mocy § 17 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7-14, 16-20 i 22 również uznawane są za fakturę.

Ponadto na podstawie zapisów § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty obrotu 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4. Natomiast z treści § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia wynika, że zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie na cele mieszkaniowe od 2005 roku. Od początku 2009 roku zaczął wystawiać za najem mieszkania faktury/rachunki. Obroty w 2009r. z tytułu najmu mieszkania wynosiły 1550 zł miesięcznie - czyli w skali roku jest to kwota 18 600 zł. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż nie przekroczył limitu obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2010r. zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, pod warunkiem zapewnienia odpowiedniej dokumentacji wykonywanych czynności. Warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, świadczonej usługi wynajmu mieszkania jest dokumentowanie powyższych czynności za pomocą faktur.

Z powołanych wyżej norm prawnych wynika, że podatnik może również skorzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do końca bieżącego roku, o ile obrót nie przekroczy kwoty 40.000 zł.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie ma obowiązku instalacji kasy rejestrującej z tytułu wynajmu mieszkania korzystając ze zwolnienia przedmiotowego dokumentując świadczoną usługę najmu fakturą lub korzystając ze zwolnienia do momentu przekroczenia wysokości obrotów.

Ustosunkowując się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 28 listopada 2007r. I FSK 1420/06 należy stwierdzić, iż nie może mieć on wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku. W niniejszym wyroku rozstrzygana była kwestia opodatkowania świadczenia złożonego, na które składają się czynności mające doprowadzić do określonego efektu. Wyrok ten dotyczy transakcji złożonej z elementu towarowego (dostawa okien i drzwi) oraz elementu usługowego (montaż).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.