Dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku w związku z wyborem zwolnienia podmiotowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w związku z wyborem zwolnienia podmiotowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w związku z wyborem zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 września 2005 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

• niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych oraz pozostałe sprzątanie;
  

• usługi kosmetyczne;
  

• sprzedaż detaliczna kosmetyków i art. toaletowych.
  
  
  

Od 14 września 2005 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 14 września 2005 r. została spisana umowa przyrzeczenia sprzedaży lokalu użytkowego z deweloperem na Wnioskodawcę. Płatność za lokal została ustalona w ratach na okres 5 lat. W związku z tym faktury na zakup lokalu wystawiane były przez dewelopera co miesiąc w wysokości wpłaconej zaliczki na nazwisko Wnioskodawcy. Wydanie lokalu w posiadanie Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 31 stycznia 2006 roku w formie protokołu przekazania i od tego dnia przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z lokalem. Data 31 stycznia 2006 r. dotycząca przekazania lokalu do użytkowania została potwierdzona w treści aktu notarialnego sporządzonego 22 grudnia 2010 r. na Wnioskodawcę i jego małżonkę. W okresie luty 2006 - listopad 2006 prowadzone były w lokalu prace adaptacyjne. Suma zaewidencjonowanych wydatków poniesionych na wykończenie lokalu - po zakończeniu prac i przyjęciu lokalu do użytkowania - przekracza 15.000 zł. Wartość poniesionych nakładów na adaptację Wnioskodawca zaliczył jako wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzował w wysokości 10% od stycznia 2007 r. Od inwestycji, która nie była własnością Wnioskodawcy i jego małżonki, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Podatek naliczony VAT z rat na zakup lokalu, jak również z wydatków poniesionych na adaptację, Wnioskodawca uwzględnił w całości w rozliczeniach miesięcznych w deklaracjach VAT-7. W dniu 22 grudnia 2010 r. sporządzony został akt notarialny na zakup lokalu na Wnioskodawcę i jego małżonkę, w którym zawarto wyłącznie cenę zakupu lokalu. Wydatki poniesione na prace adaptacyjne, uznane przez Wnioskodawcę jako inwestycja w obcym środku trwałym, nie zostały ujęte w akcie notarialnym.

Nieruchomość jest wykorzystywana w działalność gospodarczej prowadzonej na nazwisko Wnioskodawcy i jest opodatkowana podatkiem VAT. W dniu 15 stycznia 2011 r. Wnioskodawca udostępnił nieodpłatnie część lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej małżonce. Działalność gospodarcza prowadzona przez małżonkę jest zwolniona podmiotowo z podatku VAT i jest prowadzona odrębnie. Prowadzona jest książka przychodów i rozchodów. Nieodpłatne udostępnienie lokalu małżonce na cele prowadzonej działalności gospodarczej zwolnionej podmiotowo z VAT Wnioskodawca traktuje jako odpłatne świadczenie usług i opodatkowuje je podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jeżeli Wnioskodawca chciałby wybrać zwolnienie podmiotowe z VAT to za jaki okres jest zobowiązany do sporządzenia korekty VAT wieloletniej?

Zdaniem Strony, w przypadku podjęcia decyzji o powrocie do zwolnienia podmiotowego z VAT okres korekty podatku naliczonego wynosi:

- w wypadku inwestycji w obcym środku trwałym okres korekty wynosi 5 lat i w przypadku Wnioskodawcy okres ten już upłynął, ponieważ lokal jako inwestycja w obcym środku trwałym był przez okres 5 lat, tj. od 11/2006 do 12/2010. Ważny w tej sytuacji jest fakt, iż inwestycja w obcym środku trwałym została przekazana do użytkowania zanim został zakupiony lokal. Stanowi ona wydzielony ewidencyjnie składnik majątku i jest środkiem trwałym niezależnie od posiadanego do niej prawa własności. Użytkowany był w tym okresie na podstawie umowy i nie był własnością Wnioskodawcy. Poniesione nakłady miały na celu przystosowanie środka trwałego do użytkowania.

W art. 2 pkt 14a ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem zgodnie z cytowanym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje sie również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym. Powyższe potwierdza tezę, że w przypadku Wnioskodawcy inwestycja w obcym środku trwałym jest odrębnym od nieruchomości środkiem trwałym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19.02.2009 r. sygn. akt SA/Łd 1372/08, którego słuszność potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17.08.2010 r. sygn. akt 1067/09.

W przypadku lokalu, którego zakup nastąpił w grudniu 2010 r. okres korekty zdaniem wnioskodawcy wynosi 10 lat. W związku z ewentualnym wyborem zwolnienia podmiotowego od 01.01.2013 r. korekcie podlegać będzie odliczony VAT zawarty w cenie nieruchomości w wysokości 3/10 w kolejnych latach tj. po 1/10 wartości odliczonego podatku za każdy rok. Pierwszej korekty należy dokonać w 2014 r. i w kolejnych 2015 i 2016 r. w deklaracjach VAT za miesiąc styczeń. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w interpretacji Ministra Finansów z 14.02.2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ? dalej: ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z przepisem ust. 2 pkt 1 lit. a i b ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług (lit. a), lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (lit. b).

Treść powyższego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo występują w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie realizacja powyższego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust.

Stosownie do ust. 3 przywołanego artykułu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza od 1 stycznia 2013 r. wybrać zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług.

W świetle art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT należy uznać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku w wysokości uzależnionej od okresu użytkowania przedmiotowej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie 10-letni okres korekty z tytułu nabycia nieruchomości, liczony od 2006 roku (gdyż z okoliczności sprawy wynika, iż w tym roku nieruchomość ta została oddana do użytkowania) upływa w roku 2015. Mając na uwadze przytoczony powyżej opis zdarzenia przyszłego uznać należy, że Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu użytkowego, jak również dokonanymi w nim ulepszeniami (zakwalifikowanymi na gruncie podatków dochodowych jako inwestycja w obcym środku trwałym), lecz tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania tych środków trwałych do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wraz z wyborem zwolnienia podmiotowego, oznaczającym zmianę przeznaczenia lokalu użytkowego, Wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości oraz dokonaniem w niej ww. prac adaptacyjnych.

W odniesieniu do wydatków adaptacyjnych należy stwierdzić, iż 5-letni okres korekty określony w art. 91 ust. 2 ww. ustawy minął w 2010 r., zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania przedmiotowej korekty.

W odniesieniu natomiast do wydatków na lokal użytkowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania podatku odliczonego w wysokości odpowiadającej wartości 3/10 wydatków poniesionych na jego nabycie, przy czym powinien tego dokonać w drodze trzykrotnej korekty deklaracji podatkowych, każdorazowo w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty podatku naliczonego, który został przez niego odliczony przy nabyciu lokalu użytkowego ? przy założeniu, że w tym okresie nie ulegnie ponownej zmianie przeznaczenie przedmiotowego lokalu. Powyższy obowiązek dotyczy zatem deklaracji składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe 3 kolejnych lat następujących po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego lokalu użytkowego. tj. za styczeń 2014 r., za styczeń 2015 r., za styczeń 2016 r.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na adaptację lokalu użytkowego, natomiast będzie zobowiązany do dokonywania korekty w odniesieniu do wydatków na lokal użytkowy za lata 2014- 2015 w deklaracjach składanych odpowiednio za pierwsze okresy rozliczeniowe 3 kolejnych lat następujących po 2013 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wypadku inwestycji w obcym środku trwałym okres korekty wynosi 5 lat i w przypadku Wnioskodawcy okres ten już upłynął, natomiast w przypadku lokalu okres korekty wynosi 10 lat i w związku z ewentualnym wyborem zwolnienia podmiotowego od 01.01.2013 r. korekcie podlegać będzie odliczony VAT zawarty w cenie nieruchomości w wysokości 3/10 w kolejnych latach tj. po 1/10 wartości odliczonego podatku za każdy rok, przy czym pierwszej korekty należy dokonać w 2014 r. i w kolejnych 2015 i 2016 r. w deklaracjach VAT za miesiąc styczeń należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.