Dot. prawidłowej wysokość stawki podatku VAT dla rozliczania kosztów dostarczana wody na rzecz najemców (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietna 2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla rozliczania kosztów dostarczania wody na rzecz najemców lokali użytkowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 5 lipca 2012r. pismem z dnia 4 lipca 2012r. (data wpływu 09.07.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 czerwca 2012r. znak sprawy IPPP2/443-402/12-2/AO (data doręczenia 02.07.2012r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarządcą przymusowym obiektu przemysłowego, w którym ma kilku najemców. Za media Wnioskodawca wystawia najemcom refaktury na kwotę dokładnie równą kwocie z otrzymanej faktury od dostawcy danego medium. Przykładowo Wnioskodawca dostaje fakturę od dostawcy energii elektrycznej na 100 + 23% VAT to rozlicza w ten sam sposób i z tą sama stawką VAT swoich najemców.

Jednakże Wnioskodawca nie jest pewien prawidłowości wystawianych refaktur, gdy stawka podatku VAT jest inna niż 23%. Za wodę Wnioskodawca dostaje faktury od dostawcy ze stawką VAT 8% i tak samo nalicza swoim najemcom ten podatek. Wnioskodawca jednak ma wątpliwość odnośnie zastosowanej stawki podatku, gdyż wskazuje, iż być może powinien refakturować tę usługę ze stawką 23% i tak obciążać swoich najemców. To znaczy kwota netto naliczona najemcom byłaby łącznie ta sama, jak w fakturze otrzymanej przez Wnioskodawcę, ale z inną stawką VAT, czyli ze stawką 23%, a nie 8%.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że najemcy są firmami rozliczającymi podatek VAT na ogólnych zasadach.

W związku z powyższym Wnioskodawca pyta o prawidłową wysokość stawki podatku VAT dla rozliczania kosztów dostarczana wody na rzecz najemców lokali użytkowych, z którymi ma podpisane umowy najmu (ostateczne sformułowanie w piśmie z dnia 4 lipca 2012r.).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczne sformułowanym w piśmie z dnia 4 lipca 2012r.) stawka powinna wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarządcą przymusowym obiektu przemysłowego, w którym ma kilku najemców. Za media Wnioskodawca wystawia najemcom refaktury na kwotę dokładnie równą kwocie z otrzymanej faktury od dostawcy danego medium. Przykładowo dostając fakturę za wodę ze stawką VAT 8% Wnioskodawca w takiej samej wysokości nalicza podatek swoim najemcom.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla rozliczania kosztów dostarczania wody na rzecz najemców lokali użytkowych, a zatem należy rozstrzygnąć czy koszty usług dostarczania wody na rzecz najemców lokali użytkowych stanowić mogą przedmiot odrębnej sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Ponadto należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów, kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.). Obrotem dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu lokalu. Usługi pomocnicze, w niniejszej sprawie zapewnienie dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi najmu.

W przedmiotowej sprawie najem lokali użytkowych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu lokalu użytkowego na rzecz najemcy. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, mając w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem w niniejszej sytuacji kiedy wynajmujący (Wnioskodawca) jest pierwotnym nabywcą usług dostarczania wody, czyli zawiera umowę na dostawę tych usług do obiektu przemysłowego będącego przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Należy zauważyć, że wydatki związane z opłatami za tzw. media w odniesieniu do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty usług dostarczania wody, co do których powziął wątpliwości Wnioskodawca nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem wody na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Żaden bowiem najemca nie byłby zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy samej wody, gdyby nie wynajmował pomieszczenia, bo byłoby to bezcelowe i nieracjonalne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji świadczenie usługi najmu wraz z dostarczaniem wody stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć koszty usługi dodatkowej (dostarczania wody) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. Ponoszone przez Wynajmującego koszty łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stwierdzenia, że stawka podatku VAT dla rozliczania kosztów dostarczania wody na rzecz najemców lokali użytkowych powinna wynosić 23% należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.