Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT opłaconymi (...)

10.9.2014

Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT opłaconymi w grudniu 2013 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPP2/443-474/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 18 sierpnia 2014 r.) oraz w dniu 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 sierpnia 2014 r. Nr IPPP2/443-474/14-4/KBr (skutecznie doręczone w dniu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT opłaconymi w grudniu 2013 r. ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT opłaconymi w grudniu 2013 r.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPP2/443-474/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 18 sierpnia 2014 r.) oraz w dniu 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 sierpnia 2014 r. Nr IPPP2/443-474/14-4/KBr (skutecznie doręczone w dniu 28 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szkoła Podstawowa jest jednostką organizacyjną gminy, stanowi część majątku gminy, wyodrębnioną funkcjonalnie w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na który dokonywane są wpłaty z tytułu sprzedaży usług. Szkoła jako jednostka oświatowa prowadzi działalność nieodpłatną, wyłączoną z opodatkowania VAT w zakresie nauczania szkolnego.

Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu posiłków, organizowaniu wycieczek, wynajmie pomieszczeń dla podmiotów gospodarczych. Wynajmowane są sala gimnastyczna oraz niektóre sale dydaktyczne. W celu dotarcia do wynajmowanych pomieszczeń przedsiębiorcy oraz ich klienci przechodzą przez korytarze Szkoły, korzystają z toalet szkolnych, wody, itp. Przedsiębiorcy wynajmujący sale dydaktyczne mogą korzystać ze wszystkich pomocy naukowych, tj. książki, tablice, kredy, zestawy interaktywne, komputery, flipcharty, flamastry, itd.

Szkoła prowadzi zatem działalność gospodarczą opodatkowaną (w zakresie wynajmu sal i innych usług) oraz zwolnioną z VAT (w zakresie wydawania obiadów uczniom i nauczycielom oraz organizowania wycieczek edukacyjnych). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Szkoła ponosi koszty.

Większość wydatków Szkoły pokrywana jest z zarobków z działalności gospodarczej. Część wydatków jednak pokrywa bezpośrednio gmina. Są to opłaty za prąd, kanalizację, wodę, śmieci. Nabywcą tych usług jest Szkoła. Faktura jest wystawiana na Wnioskodawcę. Szkoła jednak nie opłaca tych rachunków bezpośrednio ze swojego konta bankowego. Faktura jest wysyłana do gminy, która faktycznie płaci za te usługi.

Do listopada 2013 r. Wnioskodawca z tytułu odpłatnej działalności gospodarczej nie przekraczał kwoty 150.000 zł obrotu netto. W związku z tym Szkoła korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Po przekroczeniu kwoty 150.000 zł ze sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca zgłosił ten fakt do urzędu skarbowego i przy kolejnej sprzedaży był już naliczany VAT (23%). Szkoła otrzymała numer NIP oddzielny od gminy, w celu rozliczania podatku VAT. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wydano 23 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wybrał kwartalne rozliczenie VAT.

Przed dniem otrzymania potwierdzenia nadania numeru VAT Wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą:

Profesjonalny zestaw interaktywny (faktura z dnia 4 października 2013 r. - zapłata za fakturę 15 grudnia 2013 r.),
Remont podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami (faktura z dnia 4 grudnia 2013 r.)
Usługa informatyczna - konfiguracja serwera (faktura z dnia 16 grudnia 2013 r.)
1 komputer i dwa monitory z dostawą do Szkoły (faktura z dnia 18 grudnia 2013 r.)
Naprawa komputera znajdującego się w wynajmowanej sali (faktura z dnia 20 grudnia 2013 r.).

Naliczony podatek VAT od powyższych zakupów nie został rozliczony w deklaracji za IV kwartał 2013 r.

Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną w następnym okresie rozliczeniowym, tj. za I kwartał 2014 roku. Podatnik odliczył 100% VAT wynikającego z powyższych faktur. Następnie na skutek porady jednostki macierzystej złożono korektę VAT-7K, w której uwzględniono tylko 27% VAT naliczonego. Procent ten wynika z proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT (za poprzedni rok obrotowy, tj. za grudzień 2013 r.).

W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi trzy rodzaje działalności, tj.:

niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie ustawowego kształcenia podstawowego),
opodatkowaną VAT (w zakresie wynajmu pomieszczeń Szkoły) oraz
zwolnioną z VAT (w zakresie obiadów i organizacji wycieczek),

powstała wątpliwość prawidłowości rozliczania przez Szkołę podatku naliczonego VAT.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek i wskazał, że Wnioskodawca nie zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT, tylko z uwagi na to, że przekroczył limit obrotów określonych w art. 113 ustawy o VAT, był zobowiązany od grudnia 2013 roku zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Zgłoszenie VAT-R zgodnie z datą stempla nastąpiło w dniu 17 grudnia 2013 roku.

Wnioskodawca wybrał kwartalne rozliczenie VAT. Pierwszą deklarację VAT-7K złożył za IV kwartał 2013 roku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że remont sali gimnastycznej polegał na wymianie podłogi. Sala gimnastyczna jest częścią składową całego budynku szkoły i jako część budynku jest amortyzowana bilansowo. Szkoły publiczne są zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Szkoła nie prowadzi ewidencji środków trwałych w rozumieniu ww. ustawy CIT. Niemniej jednak Wnioskodawca prowadzi rejestr składników majątkowych, których wartość przewyższa kwotę 3500 zł. Wykonany remont nie polegał na ulepszeniu środka trwałego, lecz utrzymania prawidłowego używania.

Wnioskodawca poinformował, że wydatki wymienione w stanie faktycznym poniesione z tytułu wydatki z tytułu:

zakupu profesjonalnego zestawu interaktywnego,
usługi informatycznej - konfiguracji serwera,
zakupu 1 komputera i dwóch monitorów z dostawą do Szkoły,
naprawy komputera znajdującego się w wynajmowanej Sali,
zakupu: tablicy interaktywnej, deski sedesowej, markerów, wkładów, długopisów, zszywaczy, papieru xero, brystolu, kalendarza stojącego, usług informatycznych, montażu nasad kominowych wentylacyjnych, itp.

należą do wydatków zakupionych do działalności gospodarczej, ale również uczniowie korzystają z nich na lekcjach prowadzonych na zasadach działalności nieopodatkowanej VAT.

Ponadto Szkoła poniosła wydatki z tytułu:

remontu podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami,
maszynowego mycia i polimeryzacji podłogi.

Remont Sali gimnastycznej dotyczył wymiany klepki podłogowej na całej powierzchni sali gimnastycznej. Remont dotyczył zerwania starej podłogi i położenia nowej klepki. Sala gimnastyczna wykorzystywana jest zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności nieopodatkowanej związanej: z prowadzeniem lekcji W-Fu dla uczniów Szkoły.

Pismem z dnia 2 września 2014 r. Szkoła wskazała, że w dniu 10 grudnia 2014 r. przekroczyła wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT uprawniającej do korzystania z prawa do zwolnienia z podatku VAT. Data ta została wskazana przez Wnioskodawcę w poz. 38 złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo odliczyć 100% VAT z faktur zapłaconych w grudniu 2013 r. w rozliczeniu za I kwartał 2014 r., czy powinien stosować proporcję VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Szkoła jako jednostka organizacyjna gminy wykonuje za gminę obowiązek nauczania szkolnego.

Podstawą prawną prowadzenia przez jednostki samorządu terytorialnego jednostek oświatowych jest ustawa z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), która wśród zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 wymienia zadania z zakresu edukacji publicznej. Doprecyzowanie ich znajduje się w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku (Dz. U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), gdzie w art. 5a ust. 2 pkt 1 (w związku z art. 5 ust. 5) stanowi, że do oświatowych zadań gminy należy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach publicznych (w tym również z oddziałami integracyjnymi), przedszkolach specjalnych i innych formach wychowania przedszkolnego, w szkołach podstawowych i gimnazjach, przy czym w każdym z tych typów także z oddziałami integracyjnymi. Zadania oświatowe mogą być przez gminę realizowane samodzielnie lub też przez własne jednostki organizacyjne albo inne osoby prawne lub fizyczne prowadzące szkoły lub przedszkola. Szkoły i przedszkola prowadzone przez samorządy, w myśl art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) mogą mieć formę jednostek budżetowych.

W związku z powyższym działalność Szkoły w zakresie edukacji dzieci i młodzieży szkół podstawowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność odpłatną w sposób ciągły dla celów zarobkowych na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 90 ustawy o VAT ustawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2 tego artykułu. Przepis ten przewiduje wyraźnie, że może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Podatnik musi zatem wyodrębnić wydatki związane z każdym rodzajem prowadzonej działalności, tj. z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną. Wydatki szkoły związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą, których w żaden sposób nie można powiązać z działalnością zwolnioną z VAT podlegają pełnemu odliczeniu VAT. Dlatego VAT wykazany na fakturach:

Profesjonalny zestaw interaktywny (faktura z dnia 4 października 2013 r. zapłata za fakturę 15 grudnia 2013 r.)
Remont podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami (faktura z dnia 4 grudnia 2013 r.)
Usługa informatyczna - konfiguracja serwera (faktura z dnia 16 grudnia 2013 r.)
1 komputer i dwa monitory z dostawą do Szkoły (faktura z dnia 18 grudnia 2013 r.)
Naprawa komputera znajdującego się w wynajmowanej sali (faktura z dnia 20 grudnia 2013 r.).
maszynowe mycie i polimeryzacja podłogi, tablica interaktywna, deska sedesowa, markery, wkłady, długopisy, zszywacze, papier xero, brystol, kalendarz stojący, usługi informatyczne, montaż nasad kominowych wentylacyjnych, itp.

Wnioskodawca może w całości odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10e ustawy o VAT). Szkoła miała zatem prawo w I kwartale 2014 roku rozliczyć wydatki poniesione w IV kwartale 2013 r.

Fakt, że wydatki związane z działalnością opodatkowaną mogą także służyć działalności niepodlegającej VAT nie ma wpływu na możliwość pełnego odliczania VAT z faktur dokumentujących te wydatki. Nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez Szkołę powyższe zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być jednak uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARI v, Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais.

Z powołanych orzeczeń ETS wynika wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (niezwiązanego z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do wartości obrotu ustalanego w celu kalkulacji proporcji VAT.

Ze stanowiskiem tym zgadza się także polskie orzecznictwo zatwierdzone uchwałą NSA. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, ?w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VATu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?.

W uchwale NSA podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa w tej mierze (np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08, oraz I FSK 904/08, I FSK 1605/08), z której wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia? należy rozumieć jako odnoszące się do jedynie czynności zwolnionych od podatku. Sąd przyjął bowiem, że skoro ?rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia?.

NSA stwierdził zatem, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie powinien stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Zatem w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (ewentualnie, gdyby podatnik chciał ustalać taką proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r.

Nr IPTPP2/443-370/12-4/AW: ?W przypadku gdy - jak wskazał Wnioskodawca - podczas imprezy plenerowej będą ponoszone wydatki dotyczące usług reklamy, najmu, tj. związane z czynnościami opodatkowanymi oraz wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi kulturalne), których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie w związku z organizacją imprezy plenerowej?.

Zdaniem Szkoły, Wnioskodawca nie musi stosować proporcji VAT do wydatków, które są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT pod warunkiem, że te wydatki nie są wykorzystywane także w działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, Szkoła prawidłowo rozliczyła się za pierwszym razem. Korekta deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. jest nieprawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktur wystawionych przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje ? w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 16. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury. Uregulowanie należności w części daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej należności. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 17 ustawy, przepisu ust. 16 nie stosuje się do kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych przed okresem, za który podatnik będzie rozliczał się metodą kasową.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Ze złożonego wniosku wynika, że Szkoła jako jednostka oświatowa prowadzi trzy rodzaje działalności, tj.:

niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie ustawowego kształcenia podstawowego),
opodatkowaną VAT (w zakresie wynajmu pomieszczeń Szkoły) oraz
zwolnioną z VAT (w zakresie obiadów i organizacji wycieczek).

Szkoła z dniem 10 grudnia 2013 r. przekroczyła limit uprawniający ją do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Przed dniem otrzymania potwierdzenia nadania numeru VAT Wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i niepodlegającą podatkowi VAT:

zakup profesjonalnego zestawu interaktywnego (faktura z dnia 4 października 2013 r. - zapłata za fakturę 15 grudnia 2013 r.),

remont podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami (faktura z dnia 4 grudnia 2013 r.
),

zakup usługi informatycznej - konfiguracja serwera (faktura z dnia 16 grudnia 2013 r.),

zakup 1 komputera i dwóch monitorów z dostawą do Szkoły (faktura z dnia 18 grudnia 2013 r.),

naprawa komputera znajdującego się w wynajmowanej sali (faktura z dnia 20 grudnia 2013 r.).

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca wyraził wątpliwość w zakresie przysługującego mu prawa do odliczenia 100% VAT z faktur zapłaconych w grudniu 2013 r. w rozliczeniu za I kwartał 2014 r.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - w myśl art. 86 ust. 10 ustawy - jest otrzymanie przez podatnika faktury.

Należy jednocześnie podkreślić, że w stosunku do podatników rozliczających się metodą kasową mają zastosowanie szczególne regulacje w zakresie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku takich właśnie podmiotów zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 16 i 17 ustawy o VAT, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT nie stosuje się do kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych przed okresem, za który podatnik będzie rozliczał się metodą kasową. Zatem, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, w sytuacji został on dokonany przed rejestracją podmiotu jako podatnika VAT rozliczającego się metodą kasową, nawet jeżeli należność wynikająca z tych faktur została uregulowana w okresie rozliczeniowym, w którym podmiot ten posiadał już przymiot podatnika podatku VAT.

Podatnik w momencie nabywania towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie zakupu profesjonalnego zestawu interaktywnego udokumentowanego fakturą VAT z dnia 4 października 2013 r. oraz usługi polegającej na remoncie podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami udokumentowanych fakturą VAT z dnia 4 grudnia 2013 r. nie został spełniony. Poniesione wydatki dotyczące zakupu ww. towarów i usług nie były związane z wykonywaniem przez Szkołę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy zaznaczyć, że w momencie ponoszenia ww. wydatków, tj. do dnia 10 grudnia 2013 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem, nabywane w tym okresie towary i usługi służyły wykonywaniu przez Szkołę czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, tj. czynnościom które nie uprawniają Podatnika do pomniejszenia podatku należnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może w całości odliczyć podatek VAT wynikający z faktur zapłaconych w grudniu 2013 r. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 86 ust. 10e ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, w analizowanej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktur wystawionych i zapłaconych w tym okresie.

Należy jednak zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po dniu 31 grudnia 2013 r. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że podatnikowi rozliczającemu się metodą kasową przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych i uregulowanych w okresie stosowania przez niego metody kasowej, co wyklucza w analizowanym przypadku odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w okresie, kiedy podatnik był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca do dnia 10 grudnia 2013 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, zatem poniesione przed dniem rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT wydatki, służyły wykonywaniu przez Stronę czynności zwolnionych z tego podatku. Dopiero z dniem rejestracji jako podatnik VAT, Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, zatem dokonane po dniu 10 grudnia 2013 r. zakupy można uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących:

zakup profesjonalnego zestawu interaktywnego (faktura z dnia 4 października 2013 r. - zapłata za fakturę 15 grudnia 2013 r.),

remont podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami (faktura z dnia 4 grudnia 2013 r.)

ze względu brak związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy wskazać, że w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Tym samym, brak jest podstaw ? na podstawie tych przepisów ? do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków w grudniu 2013 r., wskazanych przez Stronę takich jak:

zakup usługi informatycznej - konfiguracja serwera (faktura z dnia 16 grudnia 2013 r.)

zakup 1 komputera i dwóch monitorów z dostawą do Szkoły (faktura z dnia 18 grudnia 2013 r.),

naprawa komputera znajdującego się w wynajmowanej sali (faktura z dnia 20 grudnia 2013 r.)

w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej za I kwartał 2014 r. Prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 16 w zw. z ust. 10 ustawy. W stosunku do ww. wydatków Szkoła nie ma obowiązku stosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Stąd też powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Uchwałę NSA sygn. akt I FPS 9/10 oraz liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzają stanowisko prezentowane przez Organ podatkowy i zostały potraktowane jako element argumentacji Strony.

Natomiast jak wskazano powyżej, w zakresie wydatków dotyczących zakupu profesjonalnego zestawu interaktywnego oraz remont podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami, poniesionych przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, Szkole nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że zarówno pierwotne rozliczenie Szkoły, jak i późniejsza jego korekta nie jest prawidłowa, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT opłaconymi w grudniu 2013 r. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonej przez Szkołę, a poniesionych w I kwartale 2014 r. - zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.