Przymusowe umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, po dokonaniu rejestracji jako podatnika (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów przeniesienia własności nieruchomości jako wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce (?Wnioskodawczyni?). Mąż Wnioskodawczyni, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT, jest udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (?Spólka?). Udziały Spółki należą do majątku odrębnego męża Wnioskodawczyni.
2. W skład majątku Spółki wchodzi m.in. własność niezabudowanej nieruchomości (grunt) składającej się z 1 działki gruntu - stanowiącej tereny przeznaczone pod zabudowę - o łącznej pow. 2 ha, położonej we Wsi K., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr WAyyyy/001 (?Nieruchomość?). Nieruchomość jest przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę.
3. Jest możliwe, że Wnioskodawczyni nabędzie udziały w Spółce od męża Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny po zawarciu i wykonaniu której Wnioskodawczyni będzie posiadała 51% udziałów w Spółce, pozostałe 49% udziałów będzie należało do innej spółki z o.o.
4. Nie jest też wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki, w tym udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w formie darowizny; umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego).
5. ypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (tj. Wnioskodawczyni i ewentualnie spółce z o.o.) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Wnioskodawczyni), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki lub gotówki o wartości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu wspólnikowi Spółki (Wnioskodawczyni) za umorzenie udziałów (po uwzględnieniu podatku PIT, o ile ten podatek będzie należny).
6. Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz wspólników Spółki, Wnioskodawczyni stanie się właścicielem albo współwłaścicielem Nieruchomości. Następnie Nieruchomość może zostać wynajęta albo zbyta; wynajem albo zbycie Nieruchomości podlegałoby podatkowi VAT.
7. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 6820Z).
8. Nabyte udziały Spółki nie wejdą w skład majątku Wnioskodawczyni związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również Nieruchomość nie będzie wprowadzona do prowadzonej działalności gospodarczej.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku przeniesienie własności Nieruchomości jako wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po dokonaniu rejestracji jako podatnika podatku VAT Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości jako wynagrodzeniem w zamian za przymusowe umorzenie udziałów w przypadku spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z późniejszym wynajmowaniem albo zbyciem Nieruchomości?
   
   

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku przeniesienie własności Nieruchomości jako wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ?przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel?. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1212/10) ?Pojęcie rozporządzenia towarem jak właściciel? (?) należy rozumieć szeroko. Spośród czynności ?przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia ?dostawy towarów? wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie ?dostawa towarów? w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka przenosząc własność rzeczy - Nieruchomości, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi co wypełnia definicję ?dostawy towarów? w rozumieniu ustawy o VAT. Zaistnieje również w takim przypadku ?odpłatność?, gdyż Wnioskodawczyni otrzyma Nieruchomość w zamian za umorzone udziały Spółki (jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki). Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Należ podkreślić, że na gruncie podatku VAT dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi przybierać formę pieniężną. Odpłatność może również przybrać postać rzeczową (zapłatą może być rzecz), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jak słusznie wskazano w ww. wyroku NSA, przekazanie Nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów w sp. z o.o. (Spółki) - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż po dokonaniu rejestracji jako podatnika podatku VAT Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości jako wynagrodzeniem w zamian za przymusowe umorzenie udziałów w przypadku spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z późniejszym wynajmowaniem albo zbyciem Nieruchomości.

Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego dostawą Nieruchomości jako wynagrodzeniem w zamian za przymusowe umorzenie udziałów Spółki, gdyż po uzyskaniu prawa własności Nieruchomości (dostawie towaru) będzie wynajmowała albo zbędzie Nieruchomość, a co za tym idzie będzie świadczyła usługi albo dokona dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT ?w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?, w zakresie przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy uznać, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ?ustawą o VAT?, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

Na podstawie cyt. powyżej przepisów, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Natomiast, należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu ?jak właściciel? zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ?dostawa? oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że mąż Wnioskodawczyni jest udziałowcem Spółki z o.o., zwanej dalej ?Spółką?. W skład majątku Spółki wchodzi m.in. własność niezabudowanej nieruchomości składającej się z jednej działki gruntu stanowiącej tereny przeznaczone pod zabudowę. Wnioskodawczyni zamierza nabyć udziały w Spółce od męża na podstawie umowy darowizny po zawarciu i wykonaniu której Wnioskodawczyni będzie posiadała 51% udziałów w Spółce, pozostałe 49% udziałów będzie należało do innej spółki z o.o. Walne zgromadzenie wspólników Spółki może podjąć uchwałę o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki, w tym udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w formie darowizny. Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (tj. Wnioskodawczyni i ewentualnie spółce z o.o.) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Wnioskodawczyni), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki lub gotówki o wartości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu wspólnikowi Spółki (Wnioskodawczyni) za umorzenie udziałów. Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz wspólników Spółki, Wnioskodawczyni stanie się właścicielem albo współwłaścicielem nieruchomości. Następnie nieruchomość może zostać wynajęta albo zbyta; wynajem albo zbycie nieruchomości podlegałoby podatkowi VAT.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym ? Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Wnioskodawczyni składnik majątku w postaci nieruchomości niezabudowanej. Stwierdzić zatem należy, iż będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem a wynagrodzeniem za przymusowe umorzenie udziałów.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią skutkujące przeniesieniem własności nieruchomości jako wynagrodzeniem za przymusowe umorzenie udziałów stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych niezależnie od tego z jakich środków zakupy zostały sfinansowane. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem posiadanie statusu podatnika oraz związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni ma otrzymać własność nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę jako wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów w Spółce. Po nabyciu nieruchomości i po zarejestrowaniu się Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego nieruchomość ta ma zostać wynajęta lub zbyta, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości od Spółki po zarejestrowaniu Wnioskodawcy dla celów podatku od towarów i usług.

Analiza wskazanych okoliczności prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nabędzie własność nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, która zostanie następnie wynajęta lub sprzedana ? przy czym jedna i druga forma wykorzystania nieruchomości będzie opodatkowana. Po dokonaniu rejestracji Wnioskodawczyni zamierza obniżyć kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Zatem Zainteresowana jako podatnik podatku VAT w ramach czynności opodatkowanych nabędzie nieruchomość z przeznaczeniem wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych. Wobec tego spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wystąpią w przedmiotowej sprawie przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT ? dostawa tej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem jest to nieruchomość niezabudowana przeznaczona pod zabudowę.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę od Spółki jako wynagrodzenie w zamian za przymusowe umorzenie udziałów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie dwóch zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.