Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług

19.9.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego świadczącą usługi medyczne zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a. Świadczenia opieki zdrowotnej realizowane są na podstawie wieloletniego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Jest to kontrahent specyficzny gdyż jego funkcjonowanie zostało uregulowane odrębnymi przepisami Prezesa NFZ oraz Ministra Zdrowia. Umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia precyzuje zasady współpracy, rozliczeń i płatności za wykonane usługi.

Warunki zawierania i realizacji umów zostały zawarte w zarządzeniu Prezesa NFZ z dnia 27 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 ) zwanych warunkami zawierania umów oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. (Dz. U. poz 1413, 1505) zwanych ogólnymi warunkami umów.

Umowa stanowi, że 1. § 5 świadczeniodawca jest zobowiązany do sprawozdania w raporcie statystycznym - pkt 2 - procedur medycznych według Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych w wersjach wskazanych przez NFZ oraz § 4 pkt 8 należność za okres sprawozdawczy, określona na rachunku, ustalona jest zgodnie z zasadami określonymi w Ogólnych warunkach umów.

W praktyce wygląda to tak, że po wykonaniu świadczenia opieki zdrowotnej Wnioskodawca wysyła do NFZ - za pomocą platformy elektronicznej NFZ - statystykę medyczną zawierającą szczegółowe dane pacjenta i lekarza, tj. numer pesel, nr skierowania, nazwisko lekarza, następnie NFZ weryfikuje te dane - czas weryfikacji nie jest określony, zdarza się, że statystyki wysłane w lutym są zweryfikowane w kwietniu - jeśli dane są prawidłowe NFZ zatwierdza statystyki i za pomocą systemu elektronicznego zezwala na wystawienie faktury zawierającej tylko zweryfikowane poprawnie świadczenia, natomiast jeśli w danych jest błąd, np. błąd w numerze pesel - odsyła statystyki do poprawienia jako błędne i nie przyjmuje świadczenia jako wykonane. Po usunięciu błędów, raport statystyczny jest wysyłany ponownie do weryfikacji. Nie jest możliwe aby NFZ przyjął fakturę wystawioną poza systemem elektronicznym NFZ czyli bez weryfikacji statystyk medycznych.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że momentem powstania obowiązku podatkowego w świetle art. 19a ust. 1 jest przyjęcie przez NFZ wykonanej usługi - czyli moment przyjęcia statystyk i zezwolenia na wystawienie faktury, gdyż dopiero w tym momencie NFZ przyjmuje wykonanie usługi za prawidłowe i zgodne z zawartą umową.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach usług objętych umową z NFZ Wnioskodawca ma obowiązek wykonania szeregu czynności, m.in. wykonanie:

harmonogramów świadczeń procedur medycznych,
specyfikacji wraz z uprawnieniami kadry medycznej,
raportów statystycznych wykonanych procedur medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że sporządzanie raportów statystycznych jest jednym z elementów świadczonej usługi w ramach umowy z NFZ.

Weryfikacja przez NFZ raportów statystycznych jest jednocześnie weryfikacją poprawności pozostałych czynności, jakie Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać w ramach usług świadczonych na rzecz NFZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy moment powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług został prawidłowo wskazany?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, zgodnie z umową czyli w chwili zatwierdzenia statystyk medycznych i wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na podstawie wieloletniego kontraktu z NFZ. Umowa z NFZ precyzuje zasady współpracy, rozliczeń i płatności za wykonane usługi. Z zawartej umowy wynika, że po wykonaniu świadczenia opieki zdrowotnej Wnioskodawca wysyła do NFZ - za pomocą platformy elektronicznej NFZ - statystykę medyczną zawierającą szczegółowe dane pacjenta i lekarza, tj. numer pesel, nr skierowania, nazwisko lekarza, następnie NFZ weryfikuje te dane - czas weryfikacji nie jest określony, zdarza się, że statystyki wysłane za luty są zweryfikowane w kwietniu - jeśli dane są prawidłowe NFZ zatwierdza statystyki i za pomocą systemu elektronicznego zezwala na wystawienie faktury zawierającej tylko zweryfikowane poprawnie świadczenia, natomiast jeśli w danych jest błąd np. błąd w numerze pesel - odsyła statystyki do poprawienia jako błędne i nie przyjmuje świadczenia jako wykonanego. Po usunięciu błędów, raport statystyczny jest wysyłany ponownie do weryfikacji. Nie jest możliwe aby NFZ przyjął fakturę wystawioną poza systemem elektronicznym NFZ czyli bez weryfikacji statystyk medycznych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach usług objętych umową z NFZ Wnioskodawca ma obowiązek wykonania szeregu czynności, m.in.:

harmonogramów świadczeń procedur medycznych,

specyfikacji wraz z uprawnieniami kadry medycznej,
raportów statystycznych wykonanych procedur medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że sporządzanie raportów statystycznych jest jednym z elementów świadczonej usługi w ramach umowy z NFZ. Weryfikacja przez NFZ raportów statystycznych jest jednocześnie weryfikacją poprawności pozostałych czynności, jakie Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać w ramach usług świadczonych na rzecz NFZ.

W świetle powyższych okoliczności Wnioskodawca ma wątpliwość czy momentem powstania obowiązku podatkowego w świetle art. 19a ust. 1 jest przyjęcie przez NFZ wykonanej usługi - czyli moment przyjęcia statystyk i zezwolenia na wystawienie faktury.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, zastosowanie w analizowanej sprawie będzie miał przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast istota sprawy polega na ustaleniu momentu wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie - zgodnie z zasadą swobody zawierania umów regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484) wynika, że przedmiotem zawieranych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ze świadczeniodawcami umów jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej o określonym w przepisach tego rozporządzenia rodzaju (np. podstawowa opieka zdrowotna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, rehabilitacja lecznicza itd.). Zawarte umowy są podstawą do sfinansowania tych świadczeń przez NFZ ze środków publicznych.

Przepisy ww. rozporządzenia, jak również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) nie rozstrzygają jednoznacznie, czy przedmiotem umów z NFZ mogą być wyłącznie określone usługi opieki medycznej, czy też może zawierane umowy mogą przewidywać jakieś inne, dodatkowe czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczeniodawca.

Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 6 maja 2008 r. podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę. W szczególności ustalenia wymaga, czy sporządzenie raportu statystycznego wykonanych w okresie rozliczeniowym procedur medycznych jest elementem świadczonej usługi, czy też jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy również pamiętać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za wykonaną w innych terminach, które mogą mieć wpływ na przekazanie wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku VAT.

Jak wynika ze złożonego wniosku, sporządzanie raportów statystycznych jest jednym z elementów świadczonej usługi w ramach umowy z NFZ. W sytuacji gdy wygenerowanie takiego raportu jest ostatnią z czynności, do których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, należy uznać że momentem wykonania usługi, a co za tym idzie momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wygenerowania takiego raportu. Z chwilą wykonania ostatniej z czynności, określonej umową należy uznać usługę za wykonaną i w tym terminie powstanie obowiązek podatkowy dla świadczonej usługi. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy powstaje w każdym przypadku z dniem przyjęcia statystyk przez NFZ.

W tym miejscu należy podkreślić, że regulacje obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. nie wiążą terminu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie przewidują innego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zatem w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy ? z chwilą faktycznego wykonania wszystkich czynności składających się na świadczenie, do wykonania których jest zobowiązany Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, tj. w analizowanym przypadku, po wykonaniu usług medycznych a także sporządzeniu: harmonogramów świadczeń procedur medycznych, specyfikacji wraz z uprawnieniami kadry medycznej oraz raportów statystycznych wykonanych procedur medycznych. Jak już wskazano, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania ostatniej z powyższych czynności.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.