Opodatkowanie świadczeń dodatkowych związanych z dostawa wody i odprowadzaniem ścieków

11.5.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r., data nadania 6 marca 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-68/12-2/KG z dnia 24 lutego 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 5 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r., data nadania 27 kwietnia 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-68/12-4/KG z dnia 19 kwietnia 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania wykonywanych usług, wymienionych we wniosku za usługi pomocnicze w stosunku do usług podstawowych świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków ? jest nieprawidłowe,

zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; przegląd wodomierzy ? jest prawidłowe,

zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: wykonanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej; wykonanie, instalacja i wymiana wodomierzy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla świadczeń dodatkowych w ramach kompleksowej usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r., data nadania 6 marca 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-68/12-2/KG z dnia 24 lutego 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 5 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r., data nadania 27 kwietnia 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-68/12-4/KG z dnia 19 kwietnia 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 24 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności.

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: usługi dostawy wody) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków). Przy czym przez ścieki Spółka rozumie zarówno ścieki komunalne, jak i wodę deszczową odprowadzaną kanalizacją deszczową z ulic miejskich.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe:

kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej;
instalacja, przegląd i wymiana wodomierzy.

Dla świadczenia podstawowych usług Spółka stosuje stawkę 8 % VAT - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 140 - 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego wskazująca symbole PKWiU właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę:

PKWiU 37 ?Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków?,
PKWiU 36.00.30.0 ?Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych?,
PKWiU 36.00.20.0 ?Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych?.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe klasyfikacje obejmują również wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia powyższych usług. Stanowisko Spółki jest w tym zakresie zgodne z zasadami metodycznymi do PKWiU. Z zasad metodycznych do PKWiU, wyrażonych w punkcie 7.6.2 ust. 2 wynika, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W ocenie Spółki, powyższe usługi Spółki nadają jej usługom złożonym zasadniczy charakter, a więc wszystkie wchodzące w skład tych usług czynności, powinny być klasyfikowane według powyższych kodów PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) dla ww. świadczeń dodatkowych (usług lub dostaw towarów), pomocniczych do usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń (usług lub dostaw towarów), które są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), jest stawka obniżona (obecnie w wysokości 8%). Stawka obniżona VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz są realizowane ww. świadczenia; w szczególności nie ma znaczenia, czy są to usługi związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny), czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla fabryki).

Zasada opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych.

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym).

Świadczenia kompleksowe są opodatkowane VAT na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej TSUE lub Trybunał).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) czy też w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne determinuje więc wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT, rodzaj świadczenia.

Pogląd taki został wyrażony między innymi w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że ?pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej?.

Świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są więc opodatkowane VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej a nie jako odrębne czynności. Nie określa się tym samym odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych (pomocniczych) i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego, czy też dla całej usługi lub dostawy złożonej. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko całe świadczenie kompleksowe według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jeżeli więc świadczenie główne jest objęte stawką obniżoną VAT, wówczas cała usługa lub dostawa złożona jest objęta obniżoną stawką VAT, wraz ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład danej transakcji.

Wyrok TSUE w sprawie Zweckverband.

Spółka jest zdania, że w odniesieniu do opodatkowania VAT świadczenia polegającego na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków należy zwrócić dodatkowo szczególną uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband, w którym to wyroku Trybunał odniósł się bezpośrednio do stawki VAT na czynności dodatkowe do usługi dostawy wody.

W wyroku tym TSUE orzekał jaka jest stawka VAT właściwa dla usług podłączania przyłączy do systemu wodociągowego. Trybunał stwierdził, że ?bezsporne jest że bez wykonania podłączenia, dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (?). Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności (?) należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy?.

Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu podłączenia wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT.

Zgodnie więc z dosłownym brzmieniem powyższego wyroku, wszelkie czynności polegające na wykonywaniu prac niezbędnych do świadczenia usługi dostawy wody, powinny wchodzić w zakres usługi dostawy wody. Tym samym Trybunał przesądził o stosowaniu do czynności koniecznych do dostarczania wody stawki podatkowej takiej jak dla usługi dostawy wody. W ocenie Spółki powyższa kwestia nie zależy od uznania państw członkowskich. Państwa członkowskie mają tylko wybór w tym zakresie czy wprowadzić obniżoną stawkę na usługi dostawy wody, czy zachować stawkę podstawową. Skoro Polska skorzystała z preferencji i wprowadziła stawkę obniżoną, czyli wprowadziła obniżoną stawkę VAT na wymienione usługi, to wobec tego wyrok ten przesądza, iż w Polsce usługi niezbędne do świadczenia usługi dostawy wody muszą również być objęte stawką obniżoną.

Świadczenie konieczne a świadczenie pomocnicze.

Spółka chciałaby w tym miejscu podkreślić, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe świadczenie było opodatkowane jak świadczenie kompleksowe. Na potwierdzenie tej tezy można wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której Sąd stwierdził: ?Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. (...) Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu?. Konieczne jest więc istnienie funkcjonalnego związku wszystkich świadczeń dodatkowych ze świadczeniem głównym. Związek ten powinien być na tyle ścisły, żeby nie można było wydzielić z całości świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych, a więc z gospodarczego charakteru całego świadczenia ma wynikać, że w sensie funkcjonalnym świadczenie stanowi zamkniętą całość.

Jeżeli więc świadczenie pomocnicze jest funkcjonalnie związane w ścisły sposób ze świadczeniem głównym, to również mamy do czynienia z usługą lub dostawą kompleksową. Wynika to z przywołanych na początku wyroków TSUE, w których Trybunał stwierdził, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak świadczenie główne.

Świadczeniem pomocniczym, według TSUE jest takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego - tak w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd.

Ze świadczenia kompleksowego można więc wyłączyć poszczególne czynności, ale tylko jeżeli nie są one funkcjonalnie powiązane ze świadczeniem głównym. Przykładowo w skład kompleksowej usługi dostawy wody nie wchodziłoby np. wyremontowanie parkingu przy okazji prac związanych z podłączeniem przyłącza wodociągowego. Jeżeli jednak istnieje funkcjonalny związek dwóch świadczeń, taki jak pomiędzy pracami związanymi z ułożeniem rur a dostawą wody tymi rurami, wówczas wydzielanie jednego z nich i opodatkowywanie go na zasadach odrębnych jest zabiegiem sztucznym.

Warto w tym miejscu wskazać, że nie ma decydującego znaczenia fakt, że któreś z poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, może być potencjalnie świadczone odrębnie, przez podmiot trzeci i może być fakturowane odrębnie. Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia niemalże w każdym przypadku świadczeń kompleksowych - jeżeli rozbijemy sztucznie dane świadczenie złożone na pojedyncze jego elementy, to najczęściej okaże się, że każdy z tych elementów może być odrębnie wykonany przez podmiot trzeci. Można podać za przykład świadczenie polegające na wykonaniu robót ziemnych koparką. Wykonanie robót ziemnych koparką można zlecić każdemu, kto posiada sprzęt i uprawnienia, można zlecić takie prace ziemne bez żadnego związku z dostawą wody. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, właściwa dla prac ziemnych przy użyciu koparki. Jeżeli jednak powiążemy te prace z budową sieci wodociągowej, to okaże się, że prace ziemne przy użyciu koparki wejdą w skład usługi dostawy wody - klient nie zamawia bowiem odrębnej usługi polegającej na pracy ziemnej przy użyciu koparki, czy też na wkopaniu w ziemię rurociągu. Klientowi chodzi o to, żeby odbierać wodę za pomocą rurociągu i taki ma być skutek prac ziemnych przy użyciu koparki. Pojawia się więc związek funkcjonalny, który decyduje o tym, że prace ziemne przy użyciu koparki stają się elementem usługi dostawy wody i podlegają obniżonej stawce VAT.

Powyższe wnioski również wynikają wprost z przywoływanej wyżej uchwały NSA, w której Sąd stwierdził: ?Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia ?całość świadczenia?, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego?. Takie stanowisko akceptuje również sam Minister Finansów. Przykładowo, w interpretacji z 30.11.2011 r. (nr IPTPP1/443-761/11-2/MW) Minister Finansów stwierdził: ?Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia wody, odprowadzania ścieków i odbierania odpadów), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz odbieranie odpadów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę?.

Powyższa interpretacja nie jest odosobniona, jest to raczej jednolite stanowisko Ministra Finansów (podobnie interpretacja z 22.11.2011 r., nr IPTPP2/443-520/11-2/JS, czy interpretacja z 18.11.2011 r., nr IPTPP2/443-531/11-4/JS).

Niewątpliwie usługi dostawy wody, czy odbierania odpadów mogą być przedmiotem odrębnych, niezależnych od usługi najmu stosunków prawnych. Nie ma to jednakże znaczenia, jeżeli dostawa wody lub odbieranie odpadów ma funkcjonalny związek z usługą najmu, w ocenie Ministra Finansów w takiej sytuacji czynności te mają charakter pomocniczy do usługi najmu i wchodzą w skład tej usługi.

Spółka jest zdania, że takie same zasady jak do czynności związanych z usługą najmu należy zastosować w stosunku do czynności związanych z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Świadczenia Spółki.

Spółka jest zdania, że świadczenia Spółki związane z dostawą wody lub odprowadzaniem ścieków można podzielić na:

Świadczenia główne, czyli usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków - objęte obniżoną stawką VAT;
Świadczenia konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, takie jak w szczególności:
- kompleksowe wykonywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych (na zlecenie
  gminy, osób fizycznych i innych podmiotów);
- wykonanie studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych;
- instalacja wodomierzy.

Świadczenia tego typu są konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, ponieważ bez ich wykonania nie byłoby możliwe doprowadzanie wody do obiektów lub odprowadzanie ścieków z obiektów.

W ocenie Spółki to, że powyższe świadczenia są konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków powoduje, że związek funkcjonalny powyższych świadczeń z usługą główną jest bardzo ścisły. Świadczenia te służą więc niewątpliwie prawidłowemu i nieprzerwanemu wykonywaniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, ponieważ bez wykonania powyższych czynności nie byłoby w ogóle możliwe wykonywanie usługi głównej. Na fakt ten zwrócił uwagę wprost Trybunał w cytowanym powyżej wyroku C-442/05 Zweckverband stwierdzając, że wybudowanie przyłącza do sieci wodociągowej jest niezbędne do świadczenia usługi dostawy wody, a zatem musi wchodzić w zakres usługi dostawy wody.

Skoro czynności pomocnicze do świadczenia głównego wchodzą w zakres świadczenia kompleksowego, to tym bardziej usługi konieczne do wykonania świadczenia głównego będą wchodziły w zakres tego świadczenia.

Znaczenie wyroków TSUE.

Dla oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę istotny jest fakt, że koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została dokonana przez TSUE.

Rola Trybunału w interpretowaniu (wykładni) norm prawa wspólnotowego jest szczególna - jest on jedynym sądem właściwym do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu oraz o ważności i wykładni innych aktów przyjętych przez Wspólnotę. Wyłączna kompetencja Trybunału polega zaś na tym, że tylko on jest właściwy do dokonywania interpretacji prawa wspólnotowego, ustanawiając w swoich orzeczeniach fundamentalne zasady i reguły tego prawa. Do TSUE bowiem należy rozstrzygnięcie danego zagadnienia prawnego (czy to w ramach zagadnienia wstępnego czy też pytania prejudycjalnego) zgodnie z ogólnie uznanymi metodami interpretacji, w szczególności przez odniesienie się do podstawowych zasad wspólnotowego systemu prawa a tam, gdzie to konieczne, do ogólnych zasad wspólnych systemom prawnym państw członkowskich (zob. wyrok z dnia 5 marca 1996 r., sprawy połączone C-46/93 i C-48/93. Brasserie du Pêcheur S.A.). Trybunał został wyposażony w wyłączną kompetencję decydowania o wykładni i ważności prawa wspólnotowego. Oznacza to, że dokonana przez TSUE wykładnia danej normy prawnej stanowi część porządku prawnego (aquis communautaire) i musi być ona respektowana przez państwa członkowskie, a więc przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym również przez organy podatkowe.

Rozważania powyższe mają znaczenie o tyle doniosłe w niniejszej sprawie, że Trybunał wypowiedział się wprost o świadczeniach takich, jak realizowane przez Spółkę we wskazywanym powyżej wyroku C-442/05 Zweckverband. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że świadczenia polegające na wykonaniu przyłączy do sieci wodociągowych należą do zakresu usług dostawy wody i podlegają takiej stawce jak dostawa wody. Trybunał potwierdził więc w analogicznym stanie faktycznym prawidłowość stanowiska Spółki.

Świadczenie kompleksowe w interpretacjach MF i orzecznictwie.

Przedstawiona przez Spółkę koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych jest akceptowana przez Ministra Finansów.

W pierwszej kolejności należy wskazać na interpretację Ministra Finansów z 19 marca 2008 r. (nr ILPP2/443-236/07-2/EN), w której Minister Finansów orzekł: ?W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.

Wobec powyższego, jeśli Wnioskodawca świadczy usługi dla odbiorców, gdzie oprócz usługi głównej, wykonywane są usługi pomocnicze stanowiące uzupełnienie tej usługi głównej (w ramach tej samej transakcji) całość świadczenia podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla usługi głównej tj. w przedmiotowej sprawie ? stawki w wysokości 7%?.

Podkreślić przy tym trzeba, że powyższa interpretacja dotyczyła usług pomocniczych właśnie do usług dostawy wody. Minister Finansów potwierdził w niej, że stawka obniżona ma zastosowanie do takich świadczeń pomocniczych do usługi dostawy wody, jak: czyszczenie kanalizacji przy wykorzystaniu środków transportu, dowóz wody samochodami specjalistycznymi, prace monterów, czyszczenie wpustów ulicznych przy wykorzystaniu środków transportu, wynajem maszyn i urządzeń (spycharko-ładowarka, spawarka, sprężarka), wynajem środków transportu ciężarowego do przewozu materiałów i urządzeń, wydawanie warunków technicznych i uzgadnianie dokumentacji technicznej, odbiór techniczny przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Jeżeli więc Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w identycznej sprawie, jak sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, to również w zakresie niniejszego wniosku stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Przywołać można również interpretację Ministra Finansów z 13 lipca 2009 r. (nr IPPP2/443-526/09-2/PW), w której Minister Finansów potwierdził, że najem dekoderów do odbioru zakodowanej telewizji satelitarnej przez podatnika, który świadczy usługę telewizji satelitarnej, wchodzi w zakres kompleksowej usługi telewizji i tym samym podlega opodatkowaniu stawką obniżoną. Przy czym warto wskazać, że wydając tę interpretację Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem podatnika, opartym wyłącznie na orzeczeniach Trybunału i zasadzie kompleksowości świadczenia, w całej rozciągłości, odstępując od własnego uzasadnienia. Oznacza to, że Minister Finansów akceptuje bez zastrzeżeń tę koncepcję.

Zwrócić można również uwagę na interpretację Ministra Finansów z 23 maja 2011 r. (nr ITPP1/443- 304b/11/TS), w której Minister Finansów stwierdził: ?(...) skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana z wywozem nieczystości stałych, sklasyfikowana w PKWiU w grupowaniu 38.11.11.0, opodatkowana jest stawką podatku 8 % zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy, to realizowana w ramach tej samej umowy czynność wynajmu i dzierżawy kontenerów, jako wchodząca w skład tej kompleksowej usługi, również korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%?.

Podobne stanowisko Minister Finansów zawarł w interpretacji z 13 maja 2011 r. (nr IBPP1/443- 564/11/LSz), w której stwierdził: ?Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej?.

Zasady opodatkowania kompleksowych świadczeń, wskazane w niniejszym wniosku przez Spółkę, znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W szczególności można wskazać na cytowaną powyżej uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której Sąd stwierdził: ?Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

Z powyższą oceną zgodna jest większość wyroków sądów administracyjnych wskazać można przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I FSK 51/09;
z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1064/09;
z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 966/09 i I FSK 1068/09;
z dnia l6 września 2010 r. sygn. I FSK 779/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

nieprawidłowe w zakresie uznania wykonywanych usług, wymienionych we wniosku za usługi pomocnicze w stosunku do usług podstawowych świadczonych przez Wnioskodawcę, tj.
usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków,

prawidłowe w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; przegląd wodomierzy,

nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: wykonanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej; wykonanie, instalacja i wymiana wodomierzy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary ? na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy ? rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług ? stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8% w poz. 140-142:

PKWiU 36.00.20.0 - ?usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych?,
PKWiU 30.00.30.0 ? ?usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych?,
PKWiU ex 37 ?usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków?.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z cyt. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Pozycja 140 załącznika nr 3 o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych - PKWiU 36.00.20.0. Grupowanie to obejmuje:

usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,

usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,

usługi związane z rozprowadzaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,

usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,

usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje:

usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,

usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0

odczyty wskazań wodomierzy, sklasyfikowane w 82.99.19.0.

W pozycji 141 załącznika nr 3 do ww. ustawy wskazano Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Natomiast poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje ?Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków?- PKWiU 37.00.11.0. Grupowanie to obejmuje:

usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,

usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.), w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,

usługi związane z utrzymywaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie powyższe nie obejmuje:

usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,

usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20,

budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,

usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe:

kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej;
instalacja, przegląd i wymiana wodomierzy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ww. świadczenia dodatkowe są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), zatem należy zastosować stawkę VAT 8% właściwą dla usług podstawowych. Ponadto Spółka wskazała symbole PKWiU z 2008 r. właściwe dla świadczonych usług:

PKWiU 37 ?Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków?,
PKWiU 36.00.30.0 ?Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych?,
PKWiU 36.00.20.0 ?Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych?.

Wobec powyższego należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-2/95, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

Dodatkowo należy wskazać, co Trybunał zaakcentował jako ?ekonomiczny punkt widzenia? oraz ocenę z perspektywy nabywcy w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż ?wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji?. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż ?nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.?

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem usługi zasadniczej i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi.

W przedmiotowej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. Ponadto Spółka wykonuje usługi polegające na:

wykonaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
utrzymywaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
przeglądzie wodomierzy,
wykonaniu prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej,
wykonaniu, instalacji i wymianie wodomierzy.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności podkreślić należy, iż pomimo że wykonanie czynności wymienionych powyżej w pkt 1-5 jest niewątpliwie związane z usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków, to nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków, a zatem powinny zostać odrębnie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wody bądź też odprowadzaniem ścieków a wykonaniem powyżej wymienionych świadczeń dodatkowych o tak szerokim zakresie nie zachodzi ścisły związek pozwalający na łączenie tych świadczeń dla potrzeb rozliczania podatku.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż w sytuacji gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie ? nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczenia dla celów podatkowych. W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy dostawą wody czy też odprowadzaniem ścieków, a wykonaniem czynności dodatkowych polegających na wykonaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, utrzymywaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, przeglądzie wodomierzy, wykonaniu prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonaniu, instalacji i wymianie wodomierzy nie zachodzi związek uniemożliwiający dokonanie rozdziału tych świadczeń, zwłaszcza iż są nie one wykonywane w jednym czasie oraz na podstawie jednej umowy. Szeroki horyzont czasowy ich wykonania nie pozwala uznać, iż świadczenia te stanowią jedną usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa wody bądź też usługa odprowadzania ścieków a pozostałe usługi stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do nich. Stwierdzić zatem należy, iż są to odrębne względem siebie czynności, których rozdzielenie w ocenie tut. Organu ? dla celów opodatkowania podatkiem VAT ? nie będzie miało ?sztucznego charakteru?.

Czynności powyższe mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, iż stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego.

Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Prace te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego, każda z ww. czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od świadczenia usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Te elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków i czynnościom pomocniczym, które to świadczenie umożliwiają, a pracami budowlano-montażowymi.

W ocenie tut. Organu błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż każde świadczenie dodatkowe, wykonywane w związku ze świadczoną usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy potraktować jako element składowy jednolitej usługi kompleksowej, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Z faktu, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować szereg czynności, nie można wprost wnioskować o kompleksowości wszystkich spośród nich, bowiem w istocie pozostawiałoby to pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki, stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż czynności polegających na wykonaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, utrzymywaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, przeglądzie wodomierzy, wykonaniu prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonaniu, instalacji i wymianie wodomierzy, nie można potraktować jako elementów składowych kompleksowej usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Tym samym rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na wykonanie wymienionych powyżej czynności byłoby zbyt szerokim uproszczeniem i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług należy mieć na uwadze klasyfikację statystyczną świadczonych usług. Wnioskodawca wskazał, iż symbole PKWiU właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę:

PKWiU 37 ?Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków?,
PKWiU 36.00.30.0 ?Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych?,
PKWiU 36.00.20.0 ?Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych?.

Mając na uwadze powyższe oraz przytoczony powyżej opis do klasyfikacji grupowania PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, iż usługi polegające na wykonaniu przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, utrzymywaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; przeglądzie wodomierzy mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy jednak, że pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie: kompleksowe wykonanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej; wykonanie, instalacja i wymiana wodomierzy - nieobjęte grupowaniem PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, winny zostać opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23 % jako odrębne świadczenia.

W konsekwencji, należy opodatkować powyższe usługi odrębnie stawką właściwą dla charakteru każdej z nich osobno, uwzględniając art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 5a oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05, zauważyć należy, iż wskazany wyrok nie podaje kompletnej definicji ?dostawy wody?.

Organ podatkowy podziela pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu, zgodnie z którym w stosunku do wykonania przyłącza instalacji wodociągowej winna mieć zastosowanie stawka podatku VAT analogiczna, jak w przypadku dostawy wody.

Natomiast zauważyć należy, iż orzeczenie to w szczególności nie wskazuje by wykonanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej; wykonanie, instalacja i wymiana wodomierzy korzystały z obniżonej stawki podatku VAT.

W celu poparcia zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał liczne orzeczenia: Trybunału Sprawiedliwości UE C-41/04, C-349/96, C-2/95, C-46/93, C-48/93, jak również orzeczenia sądów krajowych: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 51/09, I FSK 1064/09, I FSK 966/09, I FSK 1068/09 oraz I FSK 779/10. Należy wskazać, iż powyższe orzeczenia odnoszą się do zagadnienia związanego ze świadczeniami złożonymi. Każdy z powołanych wyroków zwraca uwagę, iż kilka świadczeń winno zostać uznane za jedno kompleksowe w sytuacji, gdy stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego dzielenie miałoby sztuczny charakter. Tut. Organ podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeniach, jednak w omawianym przypadku wyjaśniono, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia. Zatem choć Organ p