Czy w przypadku takim, jak opisany we wniosku, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: ?Spółka?) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Spółka, na podstawie pisemnych umów z kontrahentami, dokonuje zakupu usług w rodzaju okresowych subskrypcji (przeważnie obejmujących okresy od kilku do kilkunastu miesięcy) dotyczących praw do aktualizacji oraz wsparcia technicznego do posiadanych licencji na korzystanie z oprogramowania. Zakup aktualizacji oraz wsparcia technicznego dokonywany jest na podstawie zawartych uprzednio umów licencyjnych na oprogramowanie danego typu.

Przykładowo, Spółka nabywa prawo do aktualizacji oprogramowania X oraz związanego z nim wsparcia technicznego na okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2012 roku. W czerwcu 2011r. Spółka otrzymuje z tego tytułu fakturę, wystawioną przez sprzedawcę w maju 2011 r. Na podstawie faktury otrzymanej w czerwcu, Spółka w lipcu 2011 r. dokonuje na rzecz kontrahenta płatności przelewem kwoty wynikającej z faktury. Od dnia rozpoczęcia świadczenia przez sprzedawcę usług, objętych zakresem faktury dotyczącej tych usług, Spółka nabywa prawo do korzystania ze świadczonych przez kontrahenta usług w pełnym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku takim, jak opisany we wniosku, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności kwoty wynikającej z faktury VAT, tj. przypadku opisanym we wniosku w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r., a jeżeli Spółka nie odliczy podatku naliczonego VAT w deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonała płatności kwoty z faktury, będzie uprawniona odliczyć VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 11 lub ust. 13 Ustawy o VAT, tj. w deklaracjach VAT-7 za jeden z dwu kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po wyżej wymienionym miesiącu lub poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 miesiąc, w którym dokonano płatności?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054), dalej ?ustawa o VAT?, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny zostać potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku VAT określonych w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli były one związane z powstaniem obowiązku podatkowego.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku VAT należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, dokumentującej nabycie towarów lub usług przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie dotyczy jednak tych faktur VAT, które potwierdzają dokonanie płatności przed wykonaniem usługi, jeżeli są one związane z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że fakturami VAT w rodzaju faktur dokumentujących dokonanie zaliczek są faktury VAT, o jakich mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Faktury otrzymywane przez Spółkę z tytułu nabycia praw do aktualizacji oprogramowania X oraz związanego z nim wsparcia technicznego na dany okres są bowiem:

1. wystawiane przed wykonaniem usługi przez sprzedawcę (przed upływem okresu, w odniesieniu do którego nastąpił zakup praw do aktualizacji i wsparcia technicznego) oraz,
2. po dokonaniu przez Spółkę płatności kwoty wynikającej z faktury, faktura potwierdza uiszczenie płatności przed wykonaniem usługi, związanej z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy (kontrahenta Spółki).
   
   

Prawidłowość stanowiska Spółki w analizowanym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1079/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ?w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę, że moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju uzależniony został od chwili otrzymania faktury, dokumentującej tę czynność, co odnosi się również do przypadku przekazania dostawcy ?(usługodawcy) przedpłaty. (...) w takim przypadku, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) wiążącej się przy tym z powstaniem obowiązku podatkowego?. Dalej NSA wskazał, że ?Dla odliczenia podatku z faktury zaliczkowej istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia u podmiotu otrzymującego zaliczkę (dostawcy, usługodawcy) i udokumentowanie przez niego tego faktu stosowną fakturą. Przy spełnieniu tych warunków uiszczający zaliczkę podatnik może odliczyć wykazany w fakturze podatek w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub następny?, oraz dalej ?w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki). Dopiero zatem ziszczenie się tegoż warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) zaliczki; powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego (...).

Należy podkreślić, że generalną zasadą przyjętą na gruncie systemu VAT (art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzednio art. 17(1) VI Dyrektywy) jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy (usługobiorcy) w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji, która stanowi źródło powstania podatku naliczonego, według schematu opodatkowanie (u dostawcy) - odliczenie (u nabywcy)?.

Podsumowując, wynika stąd, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur w rodzaju tych, o jakich mowa w niniejszym wniosku, nie za okres rozliczeniowy, w którym dana faktura została przez Spółkę otrzymana, ale za okres ziszczenia się czynności udokumentowanej fakturą VAT. W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT stanowiącej podstawę dla dokonania płatności przed wykonaniem usługi nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstanie obowiązek podatkowy z tytułu faktycznego otrzymania płatności przez sprzedawcę.

W przykładzie przedstawionym w opisie zaistniałego stanu faktycznego, odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT powinno nastąpić zatem za okres, w którym dokonana zostaje płatność kwoty wykazanej w fakturze (tu: w lipcu 2011 r.).

Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy powstanie u kontrahenta - wystawcy faktur VAT ? w miesiącu dokonania przez Spółkę wpłaty należności wynikającej (w przedstawionym przykładzie ? lipiec 2011 r.), Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu, w którym Spółka dokonała zapłaty, tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. W deklaracji za ten miesiąc Spółka wykaże wartość netto z faktury wraz z 23% VAT naliczonym do odliczenia w odniesieniu do zakupionych aktualizacji i usługi wsparcia technicznego.

Jeżeli Spółka nie odliczy VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 za wskazany wyżej miesiąc, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 11 lub ust. 13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji za (przykładowo) lipiec 2011 r., będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. w odniesieniu do przykładu przedstawionego we wniosku ? w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. lub wrzesień 2011 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli Spółka nie obniży kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony w deklaracji VAT za miesiące, o których mowa powyżej, będzie uprawniona obniżyć kwotę VAT należnego poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia, tj. w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty VAT należnego za lipiec 2011 r. - do dnia 31 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.