Zwolnienie z opodatkowania szkoleń dla podmiotów publicznych

23.9.2011

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011r. (data wpływu 24 czerwca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2011r. (data wpływu 25 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń dla podmiotów publicznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń dla podmiotów publicznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2011r. (data wpływu 25 lipca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-775/11-2/AK z dnia 11 lipca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z głównych przedmiotów działalności są usługi szkoleniowe. Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi szkoleniowe dla podmiotów publicznych i samorządowych, tj. ministerstw, urzędów pracy, urzędów marszałkowskich itp. Tematyka szkoleń jest związana z zarządzaniem projektami w administracji publicznej oraz obszarami ściśle związanymi z zarządzaniem projektami. Szkolenia są skierowane do osób kierujących projektami oraz wszystkich innych zaangażowanych bezpośrednio w realizację prowadzonych projektów. Głównym celem prowadzonych szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe pracowników oddelegowanych na szkolenia przez Klientów, czyli innymi słowy, uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia na rzecz podmiotów publicznych organizowane są na podstawie wygranego przetargu nieograniczonego na podstawie specyfikacji istotnych warunków zamówienia lub zaproszenia do składania ofert. W każdej specyfikacji (zaproszeniu), zamawiający określa dla kogo będzie zorganizowane szkolenia (ilość pracowników, z jakich komórek organizacyjnych itp.), zakres przedmiotowy szkolenia oraz główny cel szkolenia.

Przykładowo, w zapytaniu ofertowym wystosowanym przez jedno z Ministerstw, zostały określone następujące elementy:

przedmiot szkolenia - szkolenie z podstaw zarządzania Projektami;
program- w ramach szkolenia powinny zostać poruszone zagadnienia takie jak: co to jest projekt, technika SMART, analiza SWOT, struktura organizacyjna projektu, ryzyko, metodyki (Prince2, PMBook,TOC) itp.;
uczestnicy szkolenia - pracownicy pełniący funkcje kierowników projektów, członkowie zespołów projektowych, członkowie kierownictwa resortu pełniący funkcje członków komitetów sterujących.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z faktem, że organizowane szkolenia skierowane są do podmiotów publicznych i samorządowych, finansowane są w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na warunkach opisanych wstanie faktycznym korzystają ze zwolnienia z podatku od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarowi usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 roku zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Punktem wyjścia do prawidłowego zastosowania powyższego zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, musi być prawidłowe zdefiniowanie pojęcia ?kształcenia zawodowego? jak również ?przekwalifikowania zawodowego?.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć ?kształcenie zawodowe? i ?przekwalifikowanie zawodowe?. W dniu 1 lipca 2006 roku weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Powyższe oznacza, iż przepisy rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Jak słusznie zauważył Wincenty Okoń w ?Nowym słowniku pedagogicznym? istotą kształcenia zawodowego jest kształcenie umożliwiające opanowanie wiedzy związanej z wybranymi zawodami i zawodami pokrewnymi, opanowanie metod, środków i form pracy zawodowej, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień potrzebnych w związku z wykonywaniem zawodu oraz przyzwyczajenie do ciągłego podnoszenia kwalifikacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że w ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe na rzecz organów administracji publicznej są, bez wątpienia, szkoleniami zawodowymi, których głównym celem jest rozwijanie wiedzy i umiejętności poszczególnych pracowników organów administracji publicznej. O zawodowym charakterze szkoleń świadczy, m.in. treść szkolenia, założenia programowe, przyjęta metodologia, cele oraz adresat, do którego kierowane jest szkolenie. Wszystkie te elementy składowe są każdorazowo ustalane z podmiotem zamawiającym szkolenie. Podstawowy cel szkolenia (kształcenie zawodowe) potwierdzają przeważnie informacje zamieszczone w specyfikacji zamówienia. Nieracjonalne i wręcz sprzeczne z prawem, byłoby ze strony podmiotu publicznego, dysponującego do wykonywania swoich działań pieniędzmi publicznymi, kierowanie pracowników na szkolenia niezwiązane z wykonywanym przez nich zawodem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż szkolenia związane z zarządzaniem projektami w administracji publicznej, w których biorą udział wyselekcjonowani pracownicy podmiotów publicznych są związane z wykonywanym przez danego pracownika zawodem, a szkolenie jest w całości finansowane ze środków publicznych, to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, przedmiotowe usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art . 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art . 83, art . 119 ust. 7, art . 120 ust. 2 i 3, art .122 i art . 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art . 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
? oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ? wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych
? oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Sektor finansów publicznych, zgodnie z art. 9 ww. ustawy, tworzą:

organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
jednostki budżetowe;
samorządowe zakłady budżetowe;
agencje wykonawcze;
instytucje gospodarki budżetowej;
państwowe fundusze celowe;
Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
Narodowy Fundusz Zdrowia;
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
uczelnie publiczne;
Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Kształcenie zawodowe według definicji zawartej w ?Leksykonie pedagogiki pracy? z 2004r. autorstwa T. Nowackiego obejmuje kształcenie przedzawodowe, właściwe kształcenie do zawodu i wszelkie formy dokształcania i doskonalenia zawodowego. Można, więc określić kształcenie zawodowe jako ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art . 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podkreślenia wymaga, że ani przepisy dyrektywy, ani przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia ?zawodu?. Powołany wyżej przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą. Nie jest więc uzasadnione przyjmowanie jakiejś szczególnie wąskiej definicji pojęcia ?zawodu?, w efekcie której ze zwolnienia od podatku wykluczone zostałyby szkolenia pozostające z bezpośrednim związku ze sprawowaniem określonej funkcji publicznej (urzędnika, wójta, radnego czy posła). Należy uznać, że sprawowanie takich funkcji jest również przejawem aktywności zarobkowej człowieka, a tym samym szkolenia pozostające w bezpośrednim związku ze sprawowaniem tych funkcji publicznych są kształceniem zawodowym.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi usługi szkoleniowe. Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi szkoleniowe dla podmiotów publicznych i samorządowych tj. ministerstw, urzędów pracy, urzędów marszałkowskich. Tematyka szkoleń jest związana z zarządzaniem projektami w administracji publicznej oraz obszarami ściśle związanymi z zarządzaniem projektami. Szkolenia są skierowane do osób kierujących projektami oraz wszystkich innych zaangażowanych bezpośrednio w realizację prowadzonych projektów. Głównym celem prowadzonych szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe pracowników oddelegowanych na szkolenia przez Klientów, czyli innymi słowy, uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych.

Z uwagi na fakt, iż szkolenia skierowane są do podmiotów publicznych i samorządowych, są one finansowane w całości ze środków publicznych. Nie są one natomiast prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a sam Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone na rzecz organów administracji publicznej są bez wątpienia szkoleniami zawodowymi, których głównym celem jest rozwijanie wiedzy i umiejętności poszczególnych pracowników organów administracji publicznej. O zawodowym charakterze szkoleń świadczy, m.in. treść szkolenia, założenia programowe, przyjęta metodologia, cele oraz adresat, do którego kierowane jest szkolenie.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób szkolących się i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy potrzebnej do celów zawodowych. Ich głównym celem jest rozwijanie wiedzy i umiejętności wyselekcjonowanych pracowników organów administracji publicznej, w zakresie zarządzana projektami w administracji publicznej oraz obszarami ściśle związanymi z zarządzaniem projektami. Powyższe szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych, co oznacza, że spełniona jest także przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę dla podmiotów publicznych i samorządowych, tj. usługi szkoleniowe są w całości finansowane ze środków publicznych. Tak więc, przedmiotowe szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.