Podstawa opodatkowania kosztów eksploatacyjnych związanych z usługą najmu lokalu użytkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych związanych z usługą najmu lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna wynajmuje lokal użytkowy. Z tego tytułu Strona jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z par. 3 ust. 4 umowy najmu, Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu w miesięcznych ratach z góry do 10 dni od dnia prawidłowo wystawionej faktury VAT. Ustalono też, że za opóźnienia w zapłacie czynszu przez Najemcę, Wynajmującemu przysługuje prawo roszczenia o zapłatę odsetek ustawowych za każdy dzień zwłoki. Na opłaty czynszowe Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Jednocześnie w umowie najmu zawarte jest postanowienie (par. 3 ust. 8), że Najemca ponosi wszystkie przypadające na przedmiot najmu koszty dodatkowe, w szczególności koszty wywozu śmieci bytowych, zużycia wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, gazu. Należność za zużycie wody rozliczana będzie ryczałtem wg obowiązującej stawki z tym, że po zakończeniu roku kalendarzowego nastąpi korekta należności wg wskazań licznika.

W chwili obecnej opłaty te są regulowane przez Wynajmującego, na podstawie dokumentów dostarczanych przez dostawców. Celem wyegzekwowania postanowień zawartej umowy, Wnioskodawca chce domagać się od Najemcy zwrotu poniesionych kosztów, których regulowanie leży po jego stronie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że zwrot poniesionych kosztów dodatkowych nie stanowi obrotu w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT? A co za tym idzie, że zwrot poniesionych kosztów dodatkowych nie podlega ustawie o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: prawidłowe jest stanowisko, że zwrot poniesionych kosztów dodatkowych nie stanowi obrotu w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega ustawie o VAT.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym -jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu ?czynszu?, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia (tj. koszty centralnego ogrzewania, ryczałtowa opłata lub opłata wg. wskazań liczników z tytułu zużycia wody ciepłej i zimnej, wywozu nieczystości, zużycia energii elektrycznej i inne koszty eksploatacyjne lokalu) nie będą regulowane na rzecz Wynajmującego, tylko mają być ponoszone przez Najemcę, to wydatki te nie stanowią części usługi najmu. Koszty te nie są elementem kalkulacyjnym ceny za wynajem. Nie zmienia tego faktu również to, że koszty te zostaną uregulowane przez Wynajmującego a później będą mu zwrócone. Opłaty te nie zostały wkalkulowane w cenę świadczonej usługi najmu, a co za tym idzie nie mogą być częścią składową czynszu.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje w tym przypadku kwotę czynszu, bo to jest świadczenie należne od Najemcy. Z umowy wynika, że Najemca ponosi wszystkie przypadające na przedmiot najmu koszty dodatkowe, jednak nie ma tam uzgodnienia, że koszty te stanowią część ceny za usługę najmu i zostaną doliczone do czynszu. Koszty dodatkowe powinien regulować sam Najemca bez pośrednictwa Wynajmującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ?ustawą o VAT?, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje lokal użytkowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż najem ww. powierzchni użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (?) ? art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz i utylizację odpadów do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna wynajmuje lokal użytkowy. Z tego tytułu Strona jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z umową najmu, Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu w miesięcznych ratach, a za opóźnienia w zapłacie czynszu przez Najemcę, Wynajmującemu przysługuje prawo roszczenia o zapłatę odsetek ustawowych za każdy dzień zwłoki. Na opłaty czynszowe Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Jednocześnie w umowie najmu zawarte jest postanowienie, że Najemca ponosi wszystkie przypadające na przedmiot najmu koszty dodatkowe, w szczególności koszty wywozu śmieci bytowych, zużycia wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, gazu. Należność za zużycie wody rozliczana będzie ryczałtem wg obowiązującej stawki z tym, że po zakończeniu roku kalendarzowego nastąpi korekta należności wg wskazań licznika. W chwili obecnej opłaty te są regulowane przez Wynajmującego, na podstawie dokumentów dostarczanych przez dostawców.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. mediów - tj. wywozu śmieci bytowych, zużycia wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, gazu - nie są zawierane bezpośrednio przez Najemcę z dostawcami, tylko Wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usługi związanej umową najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu wymienionych we wniosku dostaw i usług, tj. za wywóz śmieci bytowych, zużycia wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, gazu - nie stanowią opłaty odrębnej za usługi, gdyż są one elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie ? usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, a kwota za nią należna (pomniejszona o kwotę podatku należnego) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż z treści wniosku wynika, że to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi i reguluje koszty, którymi chce obciążyć Najemcę. Tym samym opłaty ponoszone za wywóz śmieci bytowych, zużycie wody i odprowadzanie ścieków, energię elektryczną, gazu w związku z zawartą umową najmu stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu ww. lokalu użytkowego. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne Wynajmującemu od Najemcy stanowią część należności z tytułu ww. usługi najmu lokalu użytkowego.

W konsekwencji koszty ponoszone przez Wynajmującego, przenoszone na rzecz Najemcy lokalu użytkowego, tj. koszty za wywóz śmieci bytowych, zużycia wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, gazu - łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, które w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.