W przypadku gdy świadczenie ogranicza się jedynie do zapewnienia zakwaterowania i brak jest innych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania świadczonych usług zakwaterowania w pokojach hotelowych osób wskazywanych przez NBP wraz z usługami świadczonymi w związku z korzystaniem z miejsca noclegowego, np. zamówieniem wyżywienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (?Podatnik?), świadczy usługi w zakresie projektowania i realizacji programów motywacyjnych i wyjazdów incentive dla pracowników, partnerów biznesowych i konsumentów. W zależności od charakteru grupy i celów klienta organizuje: dla pracowników - wyjazdy motywacyjne, integracyjne, spotkania firmowe, programy CSR, wyjazdy na szkolenia, konferencje, kongresy; dla partnerów biznesowych - wyjazdy na konferencje i kongresy, motywacyjne i integracyjne, spotkania okolicznościowe; dla konsumentów - nagrody wyjazdowe w konkursach i promocjach konsumenckich.

W dniu 30 kwietnia 2014 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, Podatnik zawarł z Narodowym Bankiem Polskim (?NBP?) umowę (?Umowa?), w ramach której świadczy na rzecz NBP usługi polegające na zapewnieniu usług hotelarskich obejmujących, w wariancie będącym przedmiotem niniejszego zapytania, zakwaterowanie w pokojach hotelowych osób wskazywanych przez NBP wraz z usługami świadczonymi w związku z korzystaniem z miejsca noclegowego, np. zamówieniem wyżywienia (?Usługi zakwaterowania?).

Zapewnienie NBP Usług zakwaterowania odbywa się na zasadzie ich nabywania przez Podatnika od innych podmiotów oraz ich odsprzedaży na rzecz NBP. Zgodnie z Umową, Podatnik bierze udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz NBP. NBP określa każdorazowo w specyfikacji potrzebnych usług swoje wymagania i oczekiwania (w szczególności co do: lokalizacji hotelu, jego zaszeregowania (liczby gwiazdek), liczby miejsc noclegowych, powierzchni hotelowej, ewentualnej konieczność dostosowania się do wskazanych procedur związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa osobom korzystających z usług hotelarskich, z możliwością wskazania konkretnych hoteli), a następnie dokonuje wyboru spośród przedstawionych przez Podatnika propozycji ofert co najmniej trzech hoteli.

Podatnik, stosownie do zleceń każdorazowo składanych przez NBP:

1. wyszukuje i przedstawia NBP oferty hoteli, a także prowadzi rozmowy/negocjacje lub dokonuje w innej formie ustalenia w zakresie wysokości kwot do zapłaty na rzecz hoteli za udostępnianie pomieszczeń i wykonywanie usług oraz innych warunków wykonywania usług,
   
2. działa w interesie NBP przy negocjacjach cen i warunków zakupu noclegów, w tym podpisuje porozumienia z hotelami na preferencyjne stawki noclegowe dla gości NBP,
   
3. dokonuje rezerwacji pokoi hotelowych, wraz z potrzebnymi usługami, a także odwołuje rezerwacje lub dokonuje zmiany rodzaju lub zakresu potrzebnych usług,
   
4. dokonuje zapłaty na rzecz hoteli za wykonywanie usług, a także zapewnia NBP możliwości kontaktu telefonicznego oraz za pomocą poczty elektronicznej w sprawach dotyczących zamawiania usług, zmiany ich zakresu, anulacji, itp.
   
   

Ponadto, zgodnie z Umową, nabycie przez NBP Usług zakwaterowania stanowi zawarcie przez NBP umowy na rzecz osoby trzeciej, tj. gościa NBP, której przedmiotem jest świadczenie usług noclegu oraz związanych z tym usług, uwzględnionych w cenie noclegu. NBP nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Podatnika wynagrodzenia z tytułu dodatkowo płatnych usług hotelarskich lub nabycia przez gościa towarów, których sprzedaż odbywa się na terenie hotelu w przypadku, gdy usługi te nie zostały wskazane w dokumentach przekazanych Podatnikowi jako usługi, których zapewnienia oczekuje NBP. Uznaje się, iż w takich przypadkach ewentualne nabycie towaru lub usługi następuje na podstawie odrębnej umowy, którą gość zawiera z hotelem lub z innym podmiotem dostarczającym dane towary lub usługi.

W myśl Umowy, Wynagrodzenie Podatnika z tytułu Usługi zakwaterowania określane jest na podstawie sumy: 1) ceny łącznej miejsc noclegowych w hotelu zapewnionych w ramach Usługi Zakwaterowania, z uwzględnieniem szczególnych procedur obowiązujących przy świadczeniu usług turystyki oraz 2) iloczynu stawki opłaty rezerwacyjnej za jeden pokój w wysokości 0,10 zł brutto i liczby pokoi hotelowych zapewnionych przez Podatnika w ramach Usługi zakwaterowania.

Jednocześnie Umowa stanowi, że w przypadku gdy Podatnik nie będzie uprawniony do stosowania szczególnych procedur obowiązujących przy świadczeniu usług turystyki (wystawiania faktur VAT- ?procedura marży dla biur podróży?), wystawi on faktury VAT zgodnie z właściwymi dla niego przepisami podatkowymi.

Obecnie, wystawiając dla Narodowego Banku Polskiego faktury z tytułu świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług, Podatnik wykazuje Usługi zakwaterowania ze stawką VAT w wysokości 8% oraz opłatę rezerwacyjną w ryczałtowej wysokości ze stawką VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 119 ust. 1-3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., ?ustawa o VAT?), świadcząc Usługę zakwaterowania, Podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia podstawy opodatkowania dla zapewnianych w ramach tej usługi: (i) usług noclegowych, nabytych od hoteli dla bezpośredniej korzyści gościa NBP, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, (ii) części świadczeń wykonywanych we własnym zakresie, na podstawie art. 29a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika, świadcząc opisaną w stanie faktycznym Usługę zakwaterowania, Podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia podstawy opodatkowania dla zapewnianych w ramach tej usługi: (i) usług noclegowych, nabytych dla bezpośredniej korzyści gościa NBP, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz (ii) części świadczeń wykonywanych we własnym zakresie, na podstawie art. 29a ustawy o VAT, co uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 119 ust, 1 ustawy o VAT ?Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5?.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, powyższy przepis stosuje się ?bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. (uchylony);
   
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
   
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
   
4. (uchylony).
   
   

Jednocześnie, stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnik świadczący usługę turystyki, obowiązany jest prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ?z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty?.

Natomiast, zgodnie z art. 119 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi: ?(...) odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.?, a ?(...) podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne?.

Uzupełniając powyższe należy wskazać, że stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez ww. marżę należy rozumieć ?(...) różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty a przez ww. usługi dla bezpośredniej korzyści rozumie się z kolei ?(...) usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (...)?.

Zatem, w świetle powyższego, jeżeli: 1) opisane w stanie faktycznym Usługi zakwaterowania stanowią usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, 2) świadcząc Usługi zakwaterowania, Podatnik działa na rzecz NBP we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz 3) przy świadczeniu Usług zakwaterowania Podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to Podatnik, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązany jest do odrębnego określenia podstawy opodatkowania, na podstawie art. 29a ustawy o VAT, w odniesieniu do wykonywanych we własnym zakresie części świadczeń w ramach Usług zakwaterowania, odrębnego określenia podstawy opodatkowania, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do zapewnianych w ramach Usług zakwaterowania, nabytych dla bezpośredniej korzyści gościa NBP od innych podatników, usług noclegowych.

Zdaniem Podatnika opisane w stanie faktycznym Usługi zakwaterowania są usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usługa turystyki, wskazuje jedynie w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przykładowe elementy składowe: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Wobec powyższego oraz mając na względzie, iż:

1. art. 119 ustawy o VAT stanowi implementację art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn zm., ?Dyrektywa 112? (poprzednio art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. U. UE L 145 z 13.6.1977, str. 1, z późn. zm., ?Szósta Dyrektywa?),
   
2. o ile w art. 26 Szóstej Dyrektywy posłużono się pojęciem ?usługi turystyczne?, o tyle w art. 306 Dyrektywy 112 pojęcie to już nie występuje. W obu natomiast przepisach mowa jest o usługach świadczonych przez biura turystyczne oraz organizatorów wycieczek turystycznych,
   
3. Szósta Dyrektywa określa unormowanie art. 26 jako ?specjalny system dla biur podróży?, natomiast Dyrektywa 112 Rozdział 3 tytułuje ?procedura szczególna dla biur podróży?,
   
4. obie ww. Dyrektywy przypisują system VAT marża podmiotom świadczącym określone usługi, jednocześnie w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (?TSUE?) z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel stwierdzić należy, że prawodawca unijny system ten nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w Szóstej Dyrektywie oraz Dyrektywie 112, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych,
   
5. zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, zezwalając biurom podróży na zastosowanie, na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy o VAT procedury szczególnej dla biur podróży do usług turystycznych sprzedawanych osobom innym niż podróżni, Polska nie uchybiła zobowiązań, które ciążą na niej na podstawie art. 306-310 Dyrektywy 112, natomiast art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować jako zgodny z tzw. ?podejściem opartym na kliencie?, które zezwala na stosowanie powyższej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszystkim klientom (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki),
   
6. w praktyce za usługi turystyki mogące podlegać opodatkowaniu marżą, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, uznaje się także usługi hotelowe, co potwierdzają:
   1. wykładnia art. 119 ustawy o VAT wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych, np.:
      1. wyrok WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 59/09, gdzie stwierdzono, że ?(...) Sąd podziela pogląd prezentowany w powołanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1575/06, że usługi hotelarskie również świadczone bez dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki (...)?,
         
      2. wyrok WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 1575/06, w którym sąd uznał, że: ?(...) Z opisanego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi hotelowe. Organy podatkowe uznały, iż usługi te są zaklasyfikowane do grupowania 55.1. podczas gdy usługi ?organizatorów i pośredników turystycznych? zaklasyfikowano do grupowania 63.3 co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej, jako iż Spółka nie świadczy usług turystyki. Zdaniem sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stanowisko takie uznać należy za błędne (...)?,
         
      3. wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 883/13,
   2. informacja w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2004 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. PP-077/SIP/1951/04, 30 grudnia 2004 r.: ?(...) Spółka świadczy usługi hotelarskie, przy czym w zakresie oferowanej usługi zapewnia śniadanie, które zakupuje od innego podmiotu, prowadzącego restaurację (...) Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystycznych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (...) przez usługi turystyki należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Z powyższego wynika, że usługi hotelarskie są usługami turystyki (...)?,
      
   3. wykładnia art. 306-310 Dyrektywy 112 wynikająca z orzecznictwa TSUE. np.:
      1. wyrok z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheenmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteurder Omzetbelasting, w którym TSUE stwierdził, że (tłumaczenie własne): ?(...) usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki (....) fakt, że biuro podróży zapewnia wyłącznie zakwaterowanie dla podróżnego nie jest wystarczający do wyłączenia tej usługi z zakresu zastosowania art. 26 Szóstej Dyrektywy (...)? (analogiczne tezy wynikają z orzeczenia TSUE z 26 lutego 1992 r. w sprawie C-280/90 Elisabeth Hacker v Euro-Relais GmbH),
         
      2. wyrok z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freital, w którym TSUE orzekł, iż: ?(...) w pkt 23 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel Trybunał orzekł bowiem, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej podstawie, że obejmują jedynie zakwaterowanie, a nie transport podróżnego, prowadziłoby do komplikacji systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług wyświadczonych na rzecz każdego podróżnego i że taki system byłby sprzeczny z celami rzeczonej dyrektywy. (...) Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie, a nie transport (...),
7. pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku ?Słownik języka polskiego? pod red. Prof. M. Szymczak, Wyd. PWN, 2005 r.), a celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania, a zatem świadczenie usług hotelowych, do których zaliczają się Usługi zakwaterowania, jest podstawową formą świadczenia usług turystycznych,
   
8. dla spełnienia przez Usługi zakwaterowania definicji usług turystyki nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako np. konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowej oraz odsprzedaży usługi noclegowej usług np. wycieczki autokarowej w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi (co potwierdza w szczególności wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 883/13); Zdaniem Podatnika nie ma przeszkód, aby opodatkowanie marżą stosować w sytuacji, gdy dla bezpośredniej korzyści turysty podatnik świadczący usługi turystyki nabywa od innych podatników tylko jedną usługę.
   
   Z punktu widzenia konstrukcyjnego schematu opodatkowania ?marżą? nie ma znaczenia (nie ma różnic), czy podatnik świadczący usługi turystyki nabywa tylko jedną usługę obcą, czy też więcej. Pomimo wprowadzenia dla usług turystycznych szczególnych reguł opodatkowania, ustawodawca nie ustanowił dla celów VAT ustawowej definicji tego pojęcia. W art. 119 ust. 2 ustawy o VAT znajduje się pojęcie ?usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?. Za usługi turystyki należy uznawać tego rodzaju świadczenia, które ?w potocznym rozumieniu tego słowa i w powszechnym odczuciu są usługami turystycznymi? (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. PP1/4407-187/06/1),
   
9. wobec braku ustawowej definicji usług turystycznych zastosowanie znajdą definicje zawarte w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 884, z późn. zm.), co potwierdza m.in. orzeczenie WSA w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 883/13. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża,
   
10. Umowa w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczona przez Podatnika Usługa zakwaterowania jest usługą turystyczną (niezależnie od stosowanego przez strony nazewnictwa) obejmującą wyszukanie obiektów hotelowych, rezerwację pokoi, zamówienie wyżywienia oraz inne usługi poboczne, należy uznać, że Usługi zakwaterowania są usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT.
    
    
    

Nie ulega również wątpliwości, co - jak Podatnik wskazuje w stanie faktycznym - potwierdza Umowa, że świadcząc Usługi zakwaterowania, Podatnik działa na rzecz NBP we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz, że przy świadczeniu Usług zakwaterowania Podatnik nabywa usługi (m.in. noclegowe) od innych podatników dla bezpośredniej korzyści podróżnych - gości NBP.

Reasumując, Podatnik stoi na stanowisku, że świadcząc opisaną w stanie faktycznym Usługę zakwaterowania, jest obowiązany do odrębnego określenia podstawy opodatkowania dla zapewnianych w ramach tej usługi: (i) usług noclegowych, nabytych dla bezpośredniej korzyści gościa NBP, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz (ii) części świadczeń wykonywanych we własnym zakresie, na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą o VAT?, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (?).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa ?w szczególności? oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
   
2. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
   
   

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Narodowym Bankiem Polskim umowę, w ramach której świadczy na rzecz Banku usługi polegające na zapewnieniu usług hotelarskich obejmujących, w wariancie będącym przedmiotem niniejszego zapytania, zakwaterowanie w pokojach hotelowych osób wskazywanych przez NBP wraz z usługami świadczonymi w związku z korzystaniem z miejsca noclegowego, np. zamówieniem wyżywienia (?Usługi zakwaterowania?).

Podatnik, stosownie do zleceń każdorazowo składanych przez NBP: wyszukuje i przedstawia NBP oferty hoteli, a także prowadzi rozmowy/negocjacje lub dokonuje w innej formie ustalenia w zakresie wysokości kwot do zapłaty na rzecz hoteli za udostępnianie pomieszczeń i wykonywanie usług oraz innych warunków wykonywania usług: działa w interesie NBP przy negocjacjach cel i warunków zakupu noclegów, w tym podpisuje porozumienia z hotelami na preferencyjne stawki noclegowe dla gości NBP; dokonuje rezerwacji pokoi hotelowych, wraz z potrzebnymi usługami, a także odwołuje rezerwacje lub dokonuje zmiany rodzaju lub zakresu potrzebnych usług; dokonuje zapłaty na rzecz hoteli za wykonywanie usług, a także zapewnia NBP możliwości kontaktu telefonicznego oraz za pomocą poczty elektronicznej w sprawach dotyczących zamawiania usług, zmiany ich zakresu, anulacji, itp. Zapewnienie NBP Usług zakwaterowania odbywa się na zasadzie ich nabywania przez Podatnika od innych podmiotów oraz ich odsprzedaży na rzecz NBP. Zgodnie z Umową, Podatnik bierze udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz NBP. Z tytułu wykonywanej usługi Wnioskodawca wystawia NBP fakturę. W myśl Umowy, Wynagrodzenie Podatnika z tytułu Usługi zakwaterowania określane jest na podstawie sumy: 1) ceny łącznej miejsc noclegowych w hotelu zapewnionych w ramach Usługi Zakwaterowania, z uwzględnieniem szczególnych procedur obowiązujących przy świadczeniu usług turystyki oraz 2) iloczynu stawki opłaty rezerwacyjnej za jeden pokój w wysokości 0,10 zł brutto i liczby pokoi hotelowych zapewnionych przez Podatnika w ramach Usługi zakwaterowania.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadcząc Usługę zakwaterowania, jest On obowiązany do odrębnego określenia podstawy opodatkowania dla zapewnianych w ramach tej usługi: (i) usług noclegowych, nabytych od hoteli dla bezpośredniej korzyści gościa NBP, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, (ii) części świadczeń wykonywanych we własnym zakresie, na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ?usług turystyki?. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim ? ?Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur?, jak też w języku angielskim ? ?All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller?, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako ?Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego?. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 112 miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 ?turystyka? to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak ?Ekonomika turystyki? PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko ?Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej?, Ruch turystyczny ? Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) ? przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta na mocy ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9 powołanej ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Prowadzi to do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Należy stwierdzić, że pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest ?usługa turystyki?, jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można zatem usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Takie uzasadnienie znajduje również potwierdzenie w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej. Podobnie w sprawie C-220/11 Star Coaches s.r.o. Trybunał wskazał: ?(...) przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się się do zapewnienia przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podroży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy o podatku VAT.?

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji opisanej we wniosku kiedy to przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez wyżywienia lub z wyżywieniem, to odsprzedawana usługa nie będzie stanowiła usługi turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane są jedynie z usługami hotelowymi. Czynności polegające na: wyszukiwaniu i przedstawieniu NBP oferty hoteli, dokonaniu rezerwacji pokoi hotelowych, wraz z potrzebnymi usługami, a także odwoływaniu lub dokonaniu zmian rezerwacji czy też w rezultacie na dokonaniu zapłaty na rzecz hoteli nie stanowią innych usług niż usługi o charakterze usług hotelowych.

W konsekwencji, sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych. W zdarzeniu opisanym we wniosku, nie można z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, utożsamiać świadczenia jedynie usług hotelowych bez żadnych innych świadczeń, gdyż stanowią one usługi o charakterze odmiennym od usług turystyki.

Zatem, w przypadku gdy świadczenie ogranicza się jedynie do zapewnienia zakwaterowania i brak jest innych usług, nie można stosować procedury szczególnej określonej w art. 119 ustawy. Tym samym samodzielna usługa hotelowa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych sygn. C-308/96 oraz C-94/97, dotyczył kwestii czy zasady opodatkowania wynikające z art. 26 VI Dyrektywy dotyczą wyłącznie agentów turystycznych, w tym również biur podróży czy mają także zastosowanie do innych podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Ponadto Trybunał stwierdził, że podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Wynika z tego, że artykuł 26 ma zastosowanie do właściciela hotelu, który w ramach jednej ceny zwykle oferuje swoim klientom, poza noclegami, przejazd między określonymi miejscami i hotelem oraz wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu, przy czym wymienione usługi transportowe zostały zakupione od podmiotów trzecich. Artykuł 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy podmiot objęty zakresem opodatkowania według zasad przewidzianych w tym artykule, przeprowadza - w ramach ceny pakietu - transakcje polegające na świadczeniu usług wykonywanych częściowo przez niego samego i częściowo przez innych podatników, specjalne zasady określone w tym artykule będą miały zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie. Podmiot taki nie może być zobowiązany do obliczenia wartości pakietu usług odpowiadającej usługom własnym przy zastosowaniu metody kosztów rzeczywistych, jeśli możliwe jest określenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej usług zbliżonych do usług stanowiących część pakietu?.

Wskazać należy, że również zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w wyroku sygn. akt C-163/91, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej.

W odniesieniu zaś do orzecznictwa krajowego, należy zwrócić uwagę, że sprawy będące przedmiotem rozważań sądów, przywołane przez Wnioskodawcę, dotyczyły w znacznej części innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku. W sprawach I SA/Kr 1575/06 oraz wydanym w związku z tym orzeczeniem wyrokiem I FSK 1252/07 przedmiotem sporu był zakres stosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu poprzednio obowiązującym, przewidującym możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poniesione przez podatnika świadczącego usługi turystyki przy nabyciu przez niego usług noclegowych i gastronomicznych, jeżeli usługi te wchodzą w skład świadczonych przez podatnika usług turystyki, pod warunkiem że usługi turystyki są opodatkowane na zasadach innych niż art. 119 ustawy. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1252/07 wskazał m.in. ?Dodatkowo zauważyć należy, że zaprezentowane wcześniej uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż pojęcie ?usługi turystyki? są kategorią zbiorczą obejmującą swym zakresem szereg różnych, niejednokrotnie posiadających własną klasyfikację statystyczną, czynności?.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa należy zauważyć, że orzeczenia zapadają w konkretnych indywidualnych sprawach oraz w przedstawionych w nich stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych.

Ponieważ tut. Organ uznaje, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług turystyki, w stosunku do których zastosowanie znajdzie procedura VAT marży na podstawie art. 119 ustawy, Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania dla świadczonych usług zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 29a ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że świadcząc usługę zakwaterowania, opisaną we wniosku, Wnioskodawca jest obowiązany do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy, a nie art. 119 ustawy. Jak wskazano powyżej odsprzedaż nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez wyżywienia lub z wyżywieniem nie będzie stanowiła usługi turystyki.

Należy stwierdzić, że jedynie w przypadku gdy usługi świadczone przez podatnika w postaci np.: usługi hotelowej sprzedawanej wraz z innymi usługami w postaci np. ubezpieczenia, poradnictwa, przelotu, transferu pasażera z lotniska do miejsca docelowego, usług przewodnika, usług biletów wstępu na wydarzenie kulturalne, przy świadczeniu których podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury na podstawie art. 119 ustawy.

Ponieważ Wnioskodawca w swoim stanowisku uznał, że pojedyncza usługa hotelarska jest usługą turystyki, w przypadku której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.