Zastosowanie zwolnienia do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier stanowiących jej własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim tzw. graczom. Urządzenia są stawiane w lokalach użytkowych poza kasynami do gry (np. bary, lokale gastronomiczne), gdzie gracz może skorzystać z urządzenia do gier po dokonaniu za grę zapłaty w formie pieniężnej. Osoba grająca ma możliwość wygrania niewielkiej sumy pieniędzy.

Świadczone przez Spółkę czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej zwaną ?ustawą hazardową?, ponieważ wykonywane czynności poza kasynem gry nie są objęte takimi wymaganiami. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej stanowiący o tym, że urządzenie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry nie może być w tym przypadku stosowany ze względu na brak jego notyfikacji zgodnie z prawem Unii Europejskiej.

Ze względu na to, iż urządzanie przez Spółkę gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu Spółka nie jest podatnikiem podatku od gier, a co za tym idzie nie płaci tego podatku.

Wynagrodzeniem Spółki za świadczenie usług jest różnica pomiędzy kwotą dokonanej wpłaty przez gracza a kwotą wypłaconą dla gracza w okresie rozliczeniowym, czyli zysk na tym świadczeniu. Kwota wynagrodzenia stanowi obrót, który to Spółka opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów t usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 z poźn. zm.) dalej zwaną ?ustawa o VAT? zwolnieniu od podatku podlega m.in. działalność w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych po spełnieniu określonych warunków. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT działalność w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, przez którą należy tutaj rozumieć ustawę o grach hazardowych. Z analizy przedmiotowego przepisu wynika, że ustawodawca ograniczył zwolnienie od podatku VAT dla działalności w zakresie gier, jeżeli podlegają one podatkowi od gier.

Zasady opodatkowania podatkiem od gier reguluje ustawa hazardowa, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Jak wynika z art. 71 ust. 2 ustawy hazardowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. Z przepisu tego wynika, że wykonywanie czynności polegających na urządzaniu gier hazardowych skutkuje tym, iż podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis ten nie uzależnia opodatkowania podatkiem od gier od tego czy czynności są wykonywane na podstawie przepisów ustawy hazardowej. Zakres przedmiotowy podatku od gier został wyraźnie przez ustawodawcę określony nie nakładając żadnych innych warunków, co do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem istotne dla opodatkowania podatkiem od gier jest to, aby podmiot wykonywał czynności polegające na urządzania gier hazardowych.

Przez urządzanie gier hazardowych należy rozumieć w świetle ustawy hazardowej prowadzenie działalności np. gier na automatach. W związku z tym, jeżeli Spółka świadczy usługi w formie udostępniania urządzeń do gier dla osób trzecich powinna ona stosować zwolnienie od podatku VAT, ponieważ wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w świetle tych przepisów.

Zwolnienie od podatku VAT dla działalności w zakresie gier, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2009r. w celu dostosowania polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji Dyrektywy Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tzw. ?Dyrektywy VAT?. Jak wynika z art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 z późn. zm.) Państwa Członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że każde państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić takie transakcje jak gry losowe i hazardowe, przy czym warunki i ograniczenia tego zwolnienia określa we własnym zakresie. Polski ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku dla gier na automatach od tego czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie hazardowej. Pomimo ograniczenia zwolnienia przez ustawodawcę do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, przepisy ustawy nie powinny prowadzić do naruszenia generalnej zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku VAT powinna być interpretowana w tym przypadku, jako równe traktowanie na gruncie podatku VAT czynności identycznych lub podobnych mających takie same walory użytkowe dla konsumenta (nabywcy usługi) niezależnie od tego czy dana czynność jest działalnością objętą przepisami obowiązującego prawa. Z zasady neutralności wynika, zatem, że czynności, które stanowią wobec siebie działania konkurencyjne powinny być opodatkowane na gruncie podatku VAT w taki sam sposób, ponieważ w przeciwnym razie doprowadziłoby to do zakłócenia w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jedne usługi byłyby objęte podatkiem VAT a drugie byłyby poza zakresem przedmiotu opodatkowania, co skłaniałoby nabywcę usługi do wyboru usługi nieobjętej podatkiem VAT, gdyż mogłaby być ona tańsza.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT usług, które są wobec siebie konkurencyjne był przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, które odwołuje się do bogatego orzecznictwa w tym zakresie wynika, że:

?(...)W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga, więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

(...) Z samego brzmienia art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy wynika, iż przepis ten pozostawia państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania w zakresie zwolnienia lub opodatkowania wskazanych w nim czynności, skoro pozwala im na określenie warunków i ograniczeń, od których może być uzależnione przyznanie tego zwolnienia (zob. ww. wyrok w sprawie Leo-Libera, pkt 26). Jednakże zgodnie z tym przepisem, gdy państwa członkowskie korzystają z uprawnienia do określania warunków i ograniczeń zwolnienia, a zatem do wyboru, czy opodatkują czynności podatkiem VAT, powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która jest nieodłączna wspólnemu systemowi podatku VAT (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 Fischer, Rec. s. I 3369, pkt 27; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Linneweber i Akritidis, pkt 24).

(...) Wreszcie zgodnie z pkt 29 i 30 ww. wyroku w sprawie Fischer okoliczność, że tylko jeden z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne. Wspólny system podatku VAT uległby, bowiem zakłóceniu, gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych niezharmonizowanych podatków.?

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki świadczenie usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na udostępnianiu automatów do gier stanowiących jego własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim tzw. graczom. Urządzenia są stawiane w lokalach użytkowych poza kasynami do gry (np. bary, lokale gastronomiczne), gdzie gracz może skorzystać z urządzenia do gier po dokonaniu za grę zapłaty w formie pieniężnej. Osoba grająca ma możliwość wygrania niewielkiej sumy pieniędzy. Świadczone przez Spółkę czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ze względu na to, iż urządzanie przez Spółkę gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu Spółka nie jest podatnikiem podatku od gier, a co za tym idzie nie płaci tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy świadczenie usług opisanych powyżej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Z konstrukcji art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolniona od podatku od towarów i usług jest działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, wykonywane usługi (z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność nie jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. W konsekwencji świadczone przez Zainteresowanego usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Strona w uzasadnieniu stanowiska powołuje się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tematyki zasady neutralności podatku VAT. W ocenie tut. Organu podatkowego opodatkowanie podatkiem VAT usług opisanych we wniosku nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT. W przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonuje takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe. W tym kontekście warto podkreślić, że zasada równego traktowania służy eliminowaniu zakłóceń konkurencji, wynikających z różnego traktowania w świetle opodatkowania podatkiem VAT takich samych transakcji. Zasada ta nie wymaga, aby czynności były identyczne. Nakazuje dokonać oceny różnic i podobieństw usług nie ograniczając się jedynie do ich fizycznego porównania, lecz uwzględnić również kontekst oraz warunki, w którym są one wykonywane. W tym miejscu podkreślić należy, iż konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wpisuje się w cel zwolnienia z podatku VAT czynności opisanych w tym przepisie. Skoro poszczególne podmioty prowadzą działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, na którą uzyskali stosowne zezwolenia organów państwowych, to czynności te podlegają pod reżim prawny ustawy o grach hazardowych, która wprowadza określone warunki, czas, miejsce i sposób ich wykonywania. Tym samym siłą rzeczy czynności przez nich wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.