Brak zasadności wystawiania jednej faktury zbiorczej za miesiąc w przypadku braku sprzedaży ciągłej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostaw o charakterze ciągłym oraz sposobu ich fakturowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła umowy ze swoimi głównymi odbiorcami, w których zobowiązała się na dostawę towarów w sposób ciągły, w niektórych asortymentach w ciągu 24 godzin, z przewidzianymi karami z tytułu nieterminowości dostaw. Dostawy są realizowane w ciągu miesiąca klika, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt razy do danego odbiorcy. Mając powyższe za zasadne Spółka (prowadząca handel przede wszystkim artykułami papierniczymi) chciałaby zdefiniować swoją sprzedaż na podstawie zawartych umów za ?sprzedaż ciągłą? co daje jej uzasadnienie do sporządzania jednego dokumentu sprzedaży - faktury VAT na podstawie kilku dokumentów wydania towaru - WZ nie później niż 7 dnia po zakończonym miesiącu sprzedaży, podając na fakturze jako datę sprzedaży miesiąc dokumentów WZ oraz datę wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może wystawiać faktury VAT, stosując § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie faktur, podając na fakturze miesiąc sprzedaży wynikający z dokumentów WZ - wydanie towaru odbiorcy i stosownie do § 9 ust. 2 ww. wystawiać jedną fakturę zbiorczą do siódmego dnia następnego miesiąca po wydaniu towaru odbiorcy - w przypadkach gdy ma zawarte umowy na ciągłość dostaw...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozp. MF z dnia 28.11.2008 r. w sprawie faktur, uważamy że możemy podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, pod warunkiem podania daty wystawienia. Pojęcie sprzedaży towarów znajduje się w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku VAT, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Natomiast pojęcie ciągłości sprzedaży wobec braku odniesienia w przepisach podatkowych należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

I tak, w myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienie faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Przepis ten wprowadza zatem możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył jednakże wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem ?sprzedaży ciągłej?, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie ?ciągłości? sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nie oznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

Wynika z powyższego, że sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla rozpoznania czynności dostawy towarów znaczący jest sam fakt przeniesienia prawa, które to przeniesienie wiąże się z uzyskaniem przez nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Tak więc chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka zawarła umowy ze swoimi głównymi odbiorcami, w których zobowiązała się na dostawę towarów w sposób ciągły, w niektórych asortymentach w ciągu 24 godzin, z przewidzianymi karami z tytułu nieterminowości dostaw. Dostawy są realizowane w ciągu miesiąca klika, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt razy do danego odbiorcy.

W momencie zrealizowania danej dostawy towar zostanie wydany nabywcy, który zyskuje możliwość korzystania z niego tak jak właściciel, a tym samym nabywa z chwilą realizacji dostawy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.

1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Przykładem takiej dostawy towarów jest np. dostawa energii, wody czy też gazu. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, iż do dostawy towarów sporządzany jest dokument wydania towaru WZ, na podstawie których Spółka planuje wystawianie faktury VAT nie później niż 7 dnia po zakończonym miesiącu sprzedaży. Sporządzanie każdorazowo dokumentu wydania towaru WZ, świadczy o tym, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od następnej dostawy. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy Spółką a kontrahentami długotrwałej umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Istotną cechą sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter.

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż będąca przedmiotem zapytania nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Tym samym faktura VAT dokumentująca przedmiotową sprzedaż winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Ponadto nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.