Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować roboty wykonywane przez generalnego wykonawcę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane w budynkach mieszkalnych świadczone przez generalnego wykonawcę jak również przez podwykonawców oraz na roboty zewnętrzne związane z wykonaniem sieci wraz z przyłączami, małą architekturą, drogami, ogrodzeniem i zielenią ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane w budynkach mieszkalnych świadczone przez generalnego wykonawcę jak również przez podwykonawców oraz na roboty zewnętrzne związane z wykonaniem sieci wraz z przyłączami, małą architekturą, drogami, ogrodzeniem i zielenią.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest generalnym wykonawcą obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ramach zawartych umów z inwestorami wykonuje roboty budowlane wraz z instalacjami wewnętrznymi i sieciami zewnętrznymi oraz z zagospodarowaniem terenu i wykonaniem małej architektury.

Zgodnie z treścią jednej z zawartych umów ?Inwestor zleca, a Generalny Wykonawca zobowiązuje się wybudować budynki nr 1 i nr 2, zwane dalej ?Budynkami?, wykonując wszelkie roboty budowlane w tym zakresie, wraz z dostawą materiałów i wyrobów, maszyn i urządzeń wraz z ich montażem oraz uzyskaniem dla inwestora nieostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków?. W poziomie parteru (w kubaturze) tych budynków będą pomieszczenia techniczne (hydrofornia, serwerownia, węzeł centralnego ogrzewania), pomieszczenie dla elektryka i garaże. Oprócz tego w jednym budynku w poziomie parteru będzie jedno mieszkanie i pomieszczenie administracyjne, a w drugim budynku pomieszczenie dla dozoru. Na pięciu kondygnacjach będą pomieszczenia mieszkalne i ciągi komunikacyjne. Powierzchnia netto budynku nr 1 wynosi 3 114,08 m2, w tym powierzchnia użytkowa mieszkań 2 262,87 m2, pomieszczeń technicznych, ciągów komunikacyjnych i gospodarczych lokatorskich 537,57 m2, garaży i pomieszczenia administracyjnego 313,64 m2. Powierzchnia netto budynku nr 2 wynosi 3 284,63 m2, w tym powierzchnia użytkowa mieszkań 2 243,72 m2, pomieszczeń technicznych, ciągów komunikacyjnych i gospodarczych lokatorskich 613,74 m2, garaży i pomieszczenia dla dozoru 427,17 m#178;. Zatem zgodnie z PKOB budynki zaklasyfikowane są do działu 11, gdyż co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe.

Zakres prac obejmuje również wykonanie sieci wraz z przyłączami, obiektów małej architektury, dróg, ogrodzenia i zieleni. Wykonanie części robót Spółka zleciła podwykonawcom. W najbliższym czasie Wnioskodawca przewiduje zawarcie podobnego kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować:

• roboty wykonywane przez generalnego wykonawcę związane z budową kubatury budynków...

• roboty wykonywane przez podwykonawców związane z budową kubatury budynków...

• roboty zewnętrzne związane z wykonaniem sieci wraz z przyłączami, małą architekturą drogami, ogrodzeniem i zielenią....

2. Jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować przy zawieraniu kontraktu na realizację zadania o takim samym charakterze...

Zdaniem Wnioskodawcy, całość robót budowlanych związanych z realizacją kubatury budynków mieszkalnych sklasyfikowanych zgodnie z PKOB do działu 11 winna być opodatkowana obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT winny być opodatkowane roboty budowlane wykonywane przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy realizowane w kubaturze budynków mieszkalnych. Roboty zewnętrzne realizowane przez generalnego wykonawcę jak i wykonywane przez podwykonawców, tj. sieci wraz z przyłączami, mała architektura, drogi, ogrodzenie i zieleń winny być opodatkowane stawką podstawową wynoszącą 22%. Zawierając nowy kontrakt na realizację zadania o takim samym charakterze należy zastosować stawki podatku od towarów i usług dla robót kubaturowych budynku mieszkalnego obniżoną 7%, natomiast dla robót zewnętrznych podstawową 22% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów (na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy) należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c.

Ponadto w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

• w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
  
  

Nadmienia się, iż powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. zaczęło obowiązywać od 1 grudnia 2008 r. Zastąpiło ono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. zastąpił § 5 ust. 1a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., jego treść pozostała jednak niezmieniona.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego ? zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy ? rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku usług związanych z wykonywaniem robót budowlano-montażowych, kluczowym elementem pozwalającym prawidłowo określić stawkę podatku VAT jest rodzaj obiektu (budynku), w którym roboty te są wykonywane. Jeżeli bowiem usługi te będą wykonywane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości ? to należną stawką będzie 7%. Jeżeli jednak roboty budowlano-montażowe dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej stawka podatku w wysokości 22%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako generalny wykonawca wykonuje roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) oraz prace na zewnątrz budynku takie jak przyłącza, mała architektura (?). Część prac Spółka zleciła podwykonawcom. Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli roboty te dotyczą budowy budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, to cały zakres tych robót opodatkowany jest stawką podatku VAT 7%, niezależnie od tego, czy w budynku tym są również pomieszczenia użytkowe. Warunkiem jest aby umowa dotycząca ww. prac zawarta była na realizację budynku jako całości.

Jeżeli generalny wykonawca zawarł z inwestorem umowę na realizację budynku (PKOB 11) jako całości i korzysta z usług podwykonawców, to stawką 7% objęte są roboty budowlane wykonywane w tym budynku zarówno przez generalnego wykonawcę jak i przez podwykonawców na jego rzecz. Stawka podatku dotyczy bowiem przedmiotu całej inwestycji realizowanej przez generalnego wykonawcę (wzniesienie budynku). Jeżeli jednak wykonawca podjąłby się wykonania osobnej roboty budowlanej (na podstawie odrębnej umowy) wykonywanej np. w lokalu użytkowym czy garażu, do takiej roboty zastosowanie ma stawka VAT podstawowa 22% zarówno w odniesieniu do wykonawcy generalnego jak i podwykonawców świadczących usługi na jego rzecz.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie usługi budowlane dotyczą kompleksowych prac związanych z wzniesieniem budynku mieszkalnego wielorodzinnego (sklasyfikowanego w PKOB 11), w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak również pomieszczenia niemieszkalne stanowiące jednakże integralną część tegoż budynku, to usługi te winny zostać w całości opodatkowane preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług. Takie same zasady będą obowiązywać w przypadku, gdy roboty będą wykonywane przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania prac budowlanych związanych z wykonaniem sieci wraz z przyłączami, małą architekturą drogami, ogrodzeniem i zielenią należy wskazać, iż sieci zewnętrzne oraz obiekty małej architektury nie mieszczą się w dziale 11 PKOB, nie stanowią także lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 oraz budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. A więc zgodnie z definicją zawartą w art. 41 pkt 12a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią one obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i nie korzystają z preferencyjnej 7% stawki podatku. Zatem wszystkie wymienione we wniosku roboty dotyczące wykonania sieci zewnętrznych wraz z przyłączami, małą architekturą, drogami, ogrodzeniem i zielenią są opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy według stawki podstawowej 22%.

Reasumując, roboty wykonywane zarówno przez generalnego wykonawcę jak i przez podwykonawców związane z budową kubatury budynków (PKOB 11) należy opodatkować 7% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast roboty zewnętrzne związane z wykonaniem sieci wraz z przyłączami, małą architekturą, drogami, ogrodzeniem i zielenią podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku. Takie same stawki podatku od towarów i usług należy zastosować przy zawieraniu kontraktu na realizację zadania o takim samym charakterze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku budynków według PKOB. Należy bowiem zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynków według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. obiektów według PKOB.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane w budynkach mieszkalnych świadczone przez generalnego wykonawcę jak również przez podwykonawców oraz na roboty zewnętrzne związane z wykonaniem sieci wraz z przyłączami, małą architekturą, drogami, ogrodzeniem i zielenią. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane w budynkach mieszkalnych świadczone przez generalnego wykonawcę jak również przez podwykonawców oraz na roboty zewnętrzne związane z wykonaniem sieci wraz z przyłączami, małą architekturą, drogami, ogrodzeniem i zielenią zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-435 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.