Czy, przy spełnieniu przesłanek odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 88 ust. 1 pkt (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22.05.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do skandynawskiej grupy hotelowej i prowadzi działalność w Polsce w zakresie obsługi hoteli.

Hotel nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego. W związku z tym, w celu zapewnienia usług gastronomicznych klientom nocującym w hotelu, Spółka nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego (dalej: podmiot zewnętrzny) prowadzącego znajdującą się w budynku hotelu restaurację (dalej: restauracja). Nabyte usługi gastronomiczne są następnie odsprzedawane klientom hotelu - podróżni zatrzymujący się w hotelu korzystają z oferty noclegów ze śniadaniem, mogą również poprosić o doliczenie do rachunku za nocleg kosztów innych usług gastronomicznych nabytych w restauracji.

Powyższe transakcje są dokumentowane w ten sposób, że podmiot zewnętrzny wystawia na Spółkę faktury za usługi gastronomiczne, z kolei zaś Spółka wykazuje te usługi na fakturach wystawianych klientom. Nie dotyczy to śniadań - ich koszt również obciąża klientów, nie są one jednak ujmowane jako osobna pozycja na fakturze wystawianej klientom, ponieważ koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy, przy spełnieniu przesłanek odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej wykazanego na fakturach wystawionych przez podmiot zewnętrzny na podstawie wyżej wymienionego przepisu pomimo jego uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1320; dalej: ustawa zmieniająca)...

Zdaniem Wnioskodawcy jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot zewnętrzny, dokumentujących sprzedaż usług gastronomicznych na rzecz Spółki, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., pomimo uchylenia tego przepisu na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., podatnicy nie byli uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodziły usługi gastronomiczne.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy byli uprawnieni do dokonania takiego obniżenia jeśli świadczyli usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT oraz w skład świadczonej usługi turystyki wchodziły usługi gastronomiczne.

Powołany wyżej przepis został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej. Konsekwencją tej zmiany jest odebranie od 1 grudnia 2008 r. podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych we wszelkich sytuacjach z wyjątkiem tych nadal regulowanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że od daty wejścia w życie wskazanej zmiany przepisów rozszerzone zostało również ograniczenie prawa podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Ustawa o VAT dokonuje implementacji przepisów szóstej dyrektywy rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI dyrektywa), zastąpionej następnie dyrektywą rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). W konsekwencji, przepisy ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami zawartymi w wymienionych dyrektywach.

Zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), rada ma prawo określić wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do momentu wydania przez radę tych przepisów, państwo członkowskie może utrzymać wszystkie wyłączenia w prawie krajowym przewidziane przez przepisy obowiązujące w tym państwie w dniu jego przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis ten formułuje tzw. klauzulę stałości. Z treści tego przepisu wynika zakaz ustanawiania ograniczeń, które nie istniały w prawie państwa członkowskiego w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, jak również zakaz rozszerzania ograniczeń już istniejących.

Taka interpretacja analizowanego przepisu była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie europejskiego trybunału sprawiedliwości (por. Wyrok ETS z 14 czerwca 2001 r. W sprawie komisja przeciwko Francji, sygn. C-40/00; wyrok ETS z 8 stycznia 2002 r. W sprawie Metropol i Stadler, sygn. C-409/99; wyrok ETS z 11 grudnia 2008 r. W sprawie Danfoss i Astrazeneca, sygn. C-371/07; wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. W sprawie Magoora, sygn. C-414/07).

Przykładowo, w wyroku w sprawie Danfoss i Astrazeneca ETS wskazał, że: ?(...) Nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, a tym samym naruszają jej art. 17 ust. 2, przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy poszerzają zakres istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (...) To samo dotyczy także wszelkich zmian dokonanych po wejściu w życie szóstej dyrektywy, które poszerzają zakres wyłączeń stosowanych bezpośrednio przed tymi zmianami.? Natomiast w wyroku w sprawie Magoora ETS stwierdził, iż. ?należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy.?

W kontekście pytania Spółki należy więc rozważyć, czy ograniczenie w prawie do obniżenia podatku należnego związane z nabywanymi usługami gastronomicznymi, wprowadzone ustawą zmieniającą, spełnia warunki przewidziane w art. 176 dyrektywy VAT. W tym celu należy zbadać, czy ograniczenie to istniało także w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT i podatku akcyzowym), obowiązującej w Polsce w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r. istniała także w ustawie o VAT i podatku akcyzowym i była faktycznie stosowana. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy o VAT i podatku akcyzowym, podatnicy nie byli uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten ustanawiał zatem analogiczną normę prawną jak ta przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r. (por. Wyrok NSA z 15 maja 2008 r. (sygn. I FSK 766/07), wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Gd 668/06) oraz wyroki WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Gd 887/06 i I sygn. 888/06)).

Zdaniem Spółki, do czasu wejścia w życie ustawy nowelizującej przedmiotowe regulacje, były one więc zgodne z art. 176 dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) i klauzulą stałości, gdyż przewidywały wyłączenie prawa do odliczenia VAT w kształcie odpowiadającym takiemu wyłączeniu istniejącemu w ustawie o VAT i podatku akcyzowym, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Natomiast postanowienie art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej, na podstawie którego uchylony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poszerzyło zakres ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego tak, że objęło ono również sytuacje, w których nie istniało ono i nie było faktycznie stosowane na gruncie wcześniejszej ustawy o VAT podatku akcyzowym. Konsekwentnie uznać należy, że powołany przepis ustawy zmieniającej wyraźnie narusza postanowienia klauzuli stałości zawarte w art. 176 dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy).

W opinii Spółki, rezultatem uznania sprzeczności przepisu krajowego prawem wspólnotowym powinna być odmowa zastosowania przepisu krajowego w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do zapewnienia dochowania normy art. 176 dyrektywy VAT i wynikającej z niej klauzuli stałości.

Do identycznych wniosków doszedł WSA w wyroku z 5 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Rz 735/08). Podobnie również wypowiedział się WSA w wyroku z 11 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1892/07) oraz WSA w wyroku z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 154/09).

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. To oznacza, że na mocy art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nadał orzecznictwu sądowemu szczególny walor w procesie wydawania interpretacji prawa podatkowego. Skoro bowiem stanowisko wypracowane w orzecznictwie może stać się przyczyną zmiany już wydanej interpretacji to tym bardziej powinno być ono uwzględniane w procesie wydawania tej interpretacji.

Jak podkreślił to WSA w wyroku z 24 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1193/08) ?(...) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 op. Zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.?

Podsumowując, skoro art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 176 dyrektywy i w związku z tym nie powinien być stosowany, uznać należy że podatnicy, którzy spełniają warunki przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r., w dalszym ciągu są uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych na warunkach obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka spełnia warunki przewidziane w powołanym przepisie - świadczy usługi hotelowe, które stanowią rodzaj usług turystyki. W skład usługi turystyki wchodzą usługi gastronomiczne. Biorąc pod uwagę powołaną wcześniej argumentację, spółka może stosować przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r., tj. sprzed nowelizacji dokonanej na mocy ustawy zmieniającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ? zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ogólna zasada wskazuje, że odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Natomiast zastrzeżenie odnosi się do przypadków stosowania szczególnych procedur opodatkowania, w ramach których zostało wyłączone to prawo, mimo że związek ze sprzedażą opodatkowaną istnieje.

Przykładem takiego wyjątku są usługi turystyki opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy, w przypadku których podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego. W myśl przepisu art. 119 ust. 4 ustawy podatnikom stosującym szczególną procedurę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Nabyte usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z treścią art. 119, są usługami rozliczanymi na zasadach szczególnych, tj. opodatkowaniu podlega różnica między kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystyki, a kwotą za którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta np.: wyżywienie, zakwaterowanie, transport, ubezpieczenie itp.

Przepisy o podatku od towarów i usług zawierają definicję usług turystyki zgodną z orzecznictwem ETS oraz przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Usługi turystyki rozumie się jako kompleksową usługę w skład której wchodzą różnego rodzaju, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy). Treść tę należy traktować właśnie jako definicję turystyki czyli rozumienie turystyki jako świadczeni wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę turystyki. Zatem usługi zakwaterowania stanowią element składowy usługi turystyki i tym samym nie mogą być utożsamiane z taką usługą.

Definicji ?usług turystyki? stosowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie można jednak utożsamiać z zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), zgodnie z którą ?usługi turystyczne? to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Co do zasady bowiem dowolna pojedyncza usługa świadczona na rzecz turysty lub odwiedzającego może zostać w rozumieniu tej ustawy uznana za usługę turystyczną, co z kolei nie wypełnia kryterium kompleksowości zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie każda dowolna usługa świadczona na rzecz turysty lub odwiedzającego może zostać uznana za usługę turystyki w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi hotel, w którym świadczy usługi hotelowe. Nie posiadając własnego zaplecza gastronomicznego w celu zapewnienia klientom nocującym w hotelu usług gastronomicznych, Spółka nabywa je od podmiotu zewnętrznego prowadzącego znajdującą się w budynku hotelu restaurację (dalej: restauracja). Nabyte usługi gastronomiczne są następnie odsprzedawane klientom hotelu ? podróżni zatrzymujący się w hotelu korzystają z oferty noclegów ze śniadaniem, mogą również poprosić o doliczenie do rachunku za nocleg kosztów innych usług gastronomicznych nabytych w restauracji.

Powyższe transakcje są dokumentowane w ten sposób, że restauracja wystawia na Spółkę faktury za usługi gastronomiczne, z kolei zaś Spółka wykazuje te usługi na fakturach wystawianych klientom. Nie dotyczy to śniadań ? ich koszt również obciąża klientów, nie są one jednak ujmowane jako osobna pozycja na fakturze wystawianej klientom, ponieważ koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu.

Jak już wspomniano powyżej ?usługa hotelarska? może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest ?usługa turystyczna?, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca nie świadczy dodatkowo usług w zakresie transportu, zakupu biletów wstępu itp. Zatem po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą. Z usługami turystyki mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby Wnioskodawca w ramach jednej ceny oferował swoim klientom, poza noclegami np. przejazd miedzy określonymi miejscami i hotelami, wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi itp., przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługę hotelową, w skład której, poza usługami gastronomicznymi, nie wchodzą innego rodzaju świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki, bowiem świadczone usługi ograniczają się tylko do usług hotelowych. Mając to na uwadze należy stwierdzić, iż w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania zastrzeżenie wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy dotyczące ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnoszące się do uregulowań art. 119 ust. 4 ustawy. W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca mógłby skorzystać w pełni z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi gastronomicznej. Jednakże poza ograniczeniami określonymi w tym samym przepisie, istnieją również inne ograniczenia.

I tak w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez przewoźników świadczących usługi przewozu osób. Wymieniony wyjątek nie dotyczy Wnioskodawcy. W związku z tym z przepisu tego jednoznacznie wynika brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej przez podatnika nie będącego przewoźnikiem osób a świadczącego usługi hotelowe.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia merytorycznego ma zmiana ustawy wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r.

powodująca uchylenie przepisu ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a w brzmieniu: ?obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez pośredników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie?. Bowiem świadczone przez Wnioskodawcę usługi hotelowe nie mogą być zostać uznane za tożsame z usługami turystyki.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą rozstrzygnięć w innym niż rozpatrywanym zakresie, tj. nie dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej. Nie mogą zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.