Uregulowania w zakresie odliczenia akcyzy z tytułu reklamacji piwa

Uregulowania w zakresie odliczenia akcyzy z tytułu reklamacji piwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2012 r. (data wpływu 05.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z reklamacją piwa w zakresie:

  • pytania Nr I, II.c. ? jest nieprawidłowe.
  • pytania Nr II.a., II.d. i III ? jest prawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 05.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z reklamacją piwa.


W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:


  1. Działalność X. S.A.

Głównym przedmiotem działalności X. S.A. (dalej: ?X.?, ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) jest produkcja piwa, odbywająca się w zarządzanych przez Spółkę browarach będących składami podatkowymi. Produkcja odbywa się na powierzonych Spółce składnikach należących do innej spółki z tej samej grupy kapitałowej (X. Polska Sp. z o.o.). Tym samym w sensie prawnym, właścicielem wyprodukowanego przez Spółkę piwa pozostaje X. Polska Sp. z o.o. - co nie zmienia faktu, iż podatnikiem akcyzy od produkowanego i wyprowadzanego ze składu podatkowego piwa jest Spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy.

Produkcja przebiega według ściśle określonych receptur oraz w oparciu o ustalone procedury produkcyjne. Spółka dokłada starań, aby jej produkty były odpowiedniej jakości. W związku z powyższym spełnia ona nie tylko wymogi wynikające z przepisów szczególnych dotyczących żywności (w tym m.in. wynikające z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia; j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 136, poz. 914, ze zm.), ale również dodatkowo przyjęła ona szereg norm oraz procedur obowiązujących w grupie X., niekiedy bardziej rygorystycznych niż kryteria wynikające z przepisów prawa. W celu wyeliminowania ewentualnych wadliwych partii produktów, Spółka przeprowadza również badania oraz testy w odniesieniu do każdej produkowanej partii piwa.

W celu zagwarantowania, iż kontrahenci Spółki (w sensie prawnym stroną umów sprzedaży jest X. Polska Sp. z o.o. - co nie ma wpływu na istotę pytań przedstawianych w niniejszym wniosku) otrzymują produkty odpowiedniej jakości oraz w odpowiednim stanie, poza wysiłkami dotyczącymi samej produkcji, Spółka przyjęła również określoną politykę w zakresie transportu oraz logistyki. Każdorazowo, kiedy w związku ze sprzedażą piwo opuszcza składy podatkowe, Spółka rozpoznaje zobowiązanie podatkowe i rozlicza należną z tego tytułu akcyzę.


  1. Powody reklamacji (zwrotów) piwa

Pomimo wysiłków Spółki nie jest ona w stanie całkowicie wyeliminować przypadków, kiedy jej produkty nie spełniają określonych wymogów, w związku z czym nie powinny trafić do konsumpcji. W zależności od okoliczności, wady produktów Spółki mogą mieć różnorodny charakter oraz zostać ujawnione na różnych etapach produkcji bądź obrotu piwem, tj. w czasie produkcji, magazynowania, transportu do kontrahenta, w związku z okolicznościami mającymi miejsce u samego kontrahenta bądź nawet mogą zostać zgłoszone przez ostatecznego konsumenta.

W celach organizacyjno-zarządczych Spółka podjęła się usystematyzowania okoliczności powodujących wady w jej produktach oraz określiła je w swoich wewnętrznych dokumentach (procedurach oraz regulaminach). Poniżej Spółka przedstawia przykłady najczęściej występujących powodów oraz rodzajów wad dotyczących jej produktów, występujących w praktyce i ujętych we wspomnianych dokumentach.


2.1. Tzw. piwo nienormatywne


Mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy piwo opuszczające browar nie spełnia określonych norm jakościowych (wynikających z przepisów prawa bądź z przyjętych przez Spółkę norm jakościowych). Wada może dotyczyć przykładowo niespełnienia parametrów fizyko-chemicznych (np. niewłaściwa konsystencja), mikrobiologicznych czy też sensorycznych (np. niewłaściwa barwa, smak lub zapach).

Nie zawsze przy tym można ustalić, co dokładnie spowodowało określoną wadę. Przykładowo, powód taki mógł wystąpić na etapie produkcji, rozlewu lub pakowania (np. keg do którego nalewane jest piwo był zbyt długo otwarty, urządzenia nalewcze miały zabrudzenia itp.), w czasie transportu piwa w niewłaściwych warunkach (np. piwo tzw. ?przemrożone? lub ?ugotowane?) lub niewłaściwego jego magazynowania (tu również może dojść do ?przemrożenia? lub ?ugotowania? piwa).


2.2. Wady związane z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami


Mogą się również zdarzać sytuacje, w których powody wadliwości piwa wynikają ze sposobu, w jaki zostało ono zapakowane bądź też z okoliczności związanych z samymi opakowaniami (np. na skutek uszkodzenia uszczelki bądź fittingu w kegu uleciał z niego dwutlenek węgla, przez co piwo nie posiada odpowiedniego stopnia spienienia). Opakowania mogą posiadać uszkodzenia mechaniczne (np. dziurawa puszka lub stłuczona butelka), posiadać wadę dotyczącą tzw. wystroju, tj. przykładowo mieć niekompletną etykietę, wadliwe oznaczenie terminu przydatności do spożycia bądź brak takiego oznaczenia, uszkodzony kapsel itp., bądź ewentualnie inną wadę.

Zdarzają się sytuacje, kiedy stopień wadliwości opakowań uzasadnia zniszczenie piwa bez potrzeby przeprowadzania szczegółowych badań laboratoryjnych w odniesieniu do samego piwa. Przykładowo, jeżeli na skutek pęknięcia lub nieszczelności opakowania jest ono pokryte pleśnią lub rdzą - wówczas z oczywistych względów zawarte w takich opakowaniach piwo nie powinno trafić do konsumpcji.

Przyjęte przez Spółkę procedury przewidują zasady postępowania w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wad. Przykładowo gdy podczas transportu dojdzie do zniszczenia opakowań (stłuczenia butelek, pęknięcia puszek bądź kegów) zalane opakowania są podatne na wtórną korozję, uszkodzenie przez odłamki stłuczonego szkła, pleśń powstającą z wilgoci od rozlanych napojów i wysokiej temperatury, czy też rozwój innych niepożądanych mikroorganizmów itp. Spółka weryfikuje wówczas jaka część transportu nadaje się do dalszej sprzedaży, a jaka powinna zostać zutylizowana.


2.3. Pozostałe wady


Nie można wykluczyć, iż wycofanie danej partii piwa z rynku okaże się uzasadnione również z innych powodów skutkujących niemożnością dopuszczenia piwa do konsumpcji, jak chociażby upływ bądź zbliżający się termin przydatności danej partii do spożycia. Scenariuszy powodujących zasadność takiego zwrotu może być wiele, zdarzyć się bowiem może zarówno, że klientowi omyłkowo sprzedano piwo ?przeterminowane?, że dostarczono piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów, do stwierdzenia przeterminowania piwa może dojść w magazynie Spółki bądź może ona wycofać z tynku piwa przeterminowane już u klientów.


  1. Etapy, na których może wystąpić / zostać stwierdzona wadliwość piwa

Opisane wady piwa mogą powstawać bądź być ujawniane na różnych etapach produkcji lub obrotu, tj. zarówno w czasie procesu produkcyjnego, w czasie magazynowania w składzie podatkowym Spółki, przy magazynowaniu w jednym z należących do Spółki centrów dystrybucji, w czasie transportu do kontrahenta, u kontrahenta Spółki łub nawet dopiero po zakupie przez finalnego konsumenta.

Należy wyjaśnić, że jeżeli wada zostanie ujawniona, gdy produkty objęte są jeszcze procedurą zawieszenia poboru akcyzy - zastosowanie znajdzie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r., Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej: ?rozporządzenie w/s zwolnień?) - niniejszy wniosek nie dotyczy tych przypadków. W niniejszym wniosku, Spółka dąży do potwierdzenia jej stanowisku w odniesieniu do reklamacji (zwrotów) piwa, które jest całkowicie niszczone już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (tj. jej pytania odnosić się będą do art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 i o podatku akcyzowym, j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: ?ustawa akcyzowa?).

Tak więc już po wyprowadzeniu danej partii piwa z jednego ze składów podatkowych Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - wada może zostać ujawniona zarówno po tym jak piwo trafiło już do kontrahenta, podczas jego transportu bądź też na etapie jego magazynowania w magazynie zewnętrznym Spółki (tj. poza składem podatkowym). Mogą zdarzać się również sytuacje, w których to konsumenci zwracają się bezpośrednio do Spółki wskazując na wady jej produktów oraz domagając się prawa ich zwrotu (sytuacje takie należą jednak należą do rzadkości).


  1. Postępowanie w przypadku wadliwego piwa

We wszystkich opisanych przypadkach wadliwe piwo jest całkowicie niszczone w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - w związku z czym nie trafia ono do konsumpcji.


Szczegóły procedur dotyczących reklamacji (zwrotów) piwa uzależnione są od okoliczności, w jakich doszło do ujawnienia poszczególnych wad (czy zgłaszającym jest konsument, lokal gastronomiczny, punkt detaliczny, dystrybutor, czy wada powstała w czasie magazynowania czy też transportu piwa) - tym niemniej przyjmując z powrotem piwo w każdym przypadku Spółka sporządza stosowny dokument (protokół), a w sytuacjach innych niż oczywista nieprzydatność do spożycia (np. ujawniona pleśń na opakowaniach z wyrobami Spółki, upływ terminu przydatności do spożycia) wadliwość danej partii wyrobu jest przez Spółkę dodatkowo weryfikowana - zależnie od przyczyn wadliwości może to następować poprzez stosowne badania przeprowadzane w laboratoriach lub innymi metodami.

W powyższych przypadkach towar jest przemieszczany (od konsumenta, od kontrahenta Spółki, z jej magazynu zewnętrznego bądź przy szkodzie powstałej w transporcie dany transport jest zawracany, lub np. w razie wypadku drogowego przemieszczenie kontynuowane jest w inny sposób) do jednego ze składów podatkowych Spółki, gdzie dokonywane jest jego całkowite zniszczenie. Mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy przemieszczenie do składu podatkowego Spółki odbywa się etapowo, tj. ze względów ekonomiczno-logistycznych kontrahent najpierw zwraca piwo do jednego z zewnętrznych magazynów Spółki, a następnie Spółka przemieszcza to piwo do jednego z jej składów podatkowych celem jego całkowitego zniszczenia. Po przemieszczeniu piwa do składu podatkowego, jako że została od niego już zapłacona akcyza - do czasu zniszczenia składowane jest ono odrębnie od piwa znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Proces całkowitego niszczenia (utylizacji) zależny jest od rodzajów opakowań, w jakich znajduje się wadliwe piwo. Jeżeli są to opakowania bezzwrotne - niszczone są zarówno opakowania jak i znajdujące się w nich piwo. Gdy opakowania nadają się do powtórnego wykorzystania - niszczenie dotyczy samego piwa. W obu przypadkach niszczenie polega na zlaniu piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej - co całkowicie uniemożliwia jakiekolwiek jego dalsze wykorzystanie.

Pomimo, iż niszczenie realizowane jest w składzie podatkowym i dotyczy piwa z zapłaconą akcyzą (w związku z czym w oparciu o art. 83a ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej nie jest ono obwarowane obowiązkiem uzyskania zgody właściwego Naczelnika Urzędu Celnego ani obecnością przedstawiciela organu podatkowego) Spółka informuje właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Celnego o zamiarze dokonania zniszczenia (w formie pisemnej oraz mailem lub faksem) przynajmniej z trzydniowym wyprzedzeniem.

Proces niszczenia dokumentowany jest stosownym protokołem sporządzanym w dwóch egzemplarzach, a jeżeli funkcjonariusz celny był obecny przy niszczeniu, umieszcza on również swój podpis na protokole (obecność funkcjonariuszy zależy od praktyki poszczególnych organów podatkowych właściwych dla składów podatkowych Spółki). Jeżeli z praktyki danego organu wynika, iż funkcjonariusze celni są delegowani do nadzorowania procesu niszczenia, wówczas Spółka dodatkowo powiadamia telefonicznie o zamiarze niszczenia, a w razie potwierdzenia zamiaru udziału ze strony przedstawicieli organu - proces niszczenia rozpoczyna się dopiero po ich przyjeździe.


W związku z powyższym zadano następujące pytania:


  1. Czy w odniesieniu do opisanych przypadków całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), realizowanych w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?
  2. W szczególności, w celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zwraca się o potwierdzenie:
    1. Czy zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za ?całkowite niszczenie? w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej?
    2. W przypadku uznania przez Dyrektora IS stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania II.a. za nieprawidłowe - (tj. uznania, iż zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) nie stanowi ?całkowitego niszczenia? w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej) - Spółka zwraca się o wskazanie jaki sposób postępowania może zostać uznany za spełniający kryteria ?całkowitego niszczenia? w rozumieniu przytoczonego przepisu?
    3. Czy poszczególne wskazane przez Spółkę przypadki wadliwości piwa (opisane szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?
    4. Czy we wskazanych przez Spółkę przypadkach wadliwości piwa (opisanych szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów - przysługuje niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii, tj. czy uprawnienie obejmuje:
      1. wady zgłoszone Spółce przez konsumentów?
      2. wady zgłoszone Spółce przez kontrahentów?
      3. wady stwierdzone w czasie transportu piwa?
      4. wady stwierdzone w czasie magazynowania piwa w magazynach zewnętrznych Spółki?
  3. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać stosownego obniżenia (przy założeniu spełnienia warunków formalnych)? W szczególności, w celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zwraca się o potwierdzenie, czy w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 83a ustawy akcyzowej, w sytuacji, w której nie dokonano obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce całkowite zniszczenie piwa - obniżenie takie może zostać zrealizowane w późniejszych okresach ?na bieżąco?, czy też konieczne jest składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korygowanie deklaracji podatkowej za okres, w którym miało miejsce zniszczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:


  1. W odniesieniu do opisanych przypadków całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), realizowanych w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów.
  2. W szczególności:
    1. Zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za ?całkowite niszczenie? w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej.
    2. Zakładając, iż Dyrektor IS uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania II.a. za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie ujęte w punkcie II.b. będzie niecelowe. Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Dyrektorów Izb Skarbowych (działających w imieniu Ministra Finansów) wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za ?całkowite niszczenie? w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej.
    3. Poszczególne wskazane przez Spółkę przypadki wadliwości piwa (opisane szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów.
    4. We wskazanych przez Spółkę przypadkach wadliwości piwa (opisanych szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów przysługuje niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii. Tym samym uprawnienie obejmuje:
      1. wady zgłoszone Spółce przez konsumentów,
      2. wady zgłoszone Spółce przez kontrahentów,
      3. wady stwierdzone w czasie transportu piwa,
      4. wady stwierdzone w czasie magazynowania w magazynach zewnętrznych Spółki.
  3. Co do zasady stosownego obniżenia (przy założeniu spełnienia warunków formalnych) należy dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym miało miejsce fizyczne zniszczenie piwa. Natomiast w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 83a ustawy akcyzowej, w sytuacji, gdy nie dokonano obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce całkowite zniszczenie piwa - obniżenie takie może zostać zrealizowane w późniejszych okresach ?na bieżąco?, bez potrzeby składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani korygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym miało miejsce zniszczenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy


Uwagi wstępne


W pierwszej kolejności wypada wskazać, iż istota zagadnienia przedkładanego Dyrektorowi IS niniejszym wnioskiem sprowadza się do rozumienia zasady konsumpcyjności, która stanowi podstawową zasadę systemu podatku akcyzowego (Tak chociażby: S.

Parulski, ?Akcyza. Komentarz?, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Wydanie 2, Warszawa 2010, s. 561, podobnie również K. Lasiński-Sulecki ?Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji?, Wydawnictwo Adam Marszalek, Toruń 2007, Rozdział 1.3 oraz Rozdział III). W świetle tej zasady należy interpretować wszystkie mechanizmy i instytucje składające się na system podatku akcyzowego, tj. m.in. procedurę ustalania wysokości zobowiązania w akcyzie, mechanizm jej poboru oraz poszczególne zwolnienia z akcyzy, odliczenia, obniżenia itp.

Najogólniej zasadę tę można ująć, jako dążenie do tego, aby akcyzą obciążać faktyczną konsumpcję wyrobów akcyzowych (choćby była to konsumpcja nielegalna), ale jednocześnie, aby nie pobierać podatku w sytuacji, gdy do faktycznej konsumpcji nie dochodzi. Zasada ta urzeczywistniana jest przez szereg szczegółowych mechanizmów i instytucji zawartych w przepisach akcyzowych zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym - a ogólnie formułuje ją art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9 z 14.1.2009, str. 12, ze zm., dalej: ?nowa dyrektywa horyzontalna?), zgodnie z którym dyrektywa określa ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych.

Spośród regulacji krajowych, mając na uwadze zakres niniejszego wniosku, największe znaczenie ma art. 83a ustawy akcyzowej, zgodnie z którym:

  1. W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.
  2. Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych: 1) w składzie podatkowym albo, 2) za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.
  3. Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Dopełnieniem tej regulacji z perspektywy zasady konsumpcyjności są chociażby:

  • art. 83 ustawy akcyzowej - przewidujący mechanizm zbliżony do cytowanego, jednak dla piwa które jest wykorzystane do produkcji (przerobu), sytuacja taka nie występuje jednak u Spółki;
  • § 21 rozporządzenia w/s zwolnień - mówiący o zwolnieniu z akcyzy dla niszczonych wyrobów akcyzowych, jednakże znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które dodatkowo stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia;
  • art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej - umożliwiający odliczenie akcyzy od danych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od ich składników będących wyrobami akcyzowymi i zużytych do ich wyprodukowania.


Przepisy te stanowią implementację odpowiednich regulacji unijnych, z których biorąc pod uwagę przedmiot niniejszego wniosku najbardziej istotny jest art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 3 1.10.1992, str. 21, z późn. zm.; dalej: ?dyrektywa alkoholowa?), stanowiący, że:

Państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi który z kolei powinien być interpretowany w świetle wytycznych zawartych w preambule do tejże dyrektywy, gdzie wskazuje się ogólnie, iż:

Państwom członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji.

Na marginesie można wskazać, iż analogiczne regulacje przewidziano również dla pozostałych grup wyrobów akcyzowych np. dla wyrobów tytoniowych jest to obecnie art. 17 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. L. 176 z 5.07.2011, str. 24, dalej: ?nowa dyrektywa tytoniowa?).

Podsumowując zatem, przy odpowiedzi na poszczególne ze sformułowanych przez Spółkę pytań, należy mieć na uwadze, iż skoro w żadnym z omawianych przypadków nie dochodzi do konsumpcji wadliwego piwa - w ostatecznym rozrachunku, zgodnie z zasadą konsumpcyjności, od piwa tego nie powinno się pobierać akcyzy.


Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I


Spółka stoi na stanowisku, iż we wszystkich opisanych sytuacjach, gdy dochodzi do całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów.

Uzasadnienie swojego stanowiska Spółka opiera na argumentach przytoczonych w ramach odpowiedzi na poniższe, bardziej szczegółowe zagadnienia.


Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II.a.


Dla realizacji zasady konsumpcji, krajowe przepisy akcyzowe, jako jeden z warunków formalnych przewidują obowiązek zniszczenia wyrobów akcyzowych. Jednakże przepisy akcyzowe, ani inne regulacje do których one odsyłają (Odesłanie do odrębnych przepisów rozumie się jako odesłanie do przepisów o Szczególnym Nadzorze Podatkowym (a obecnie o kontroli wyrobów akcyzowych) - tak: Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-674/10/DG, oraz S. Parulski, ?Akcyza [?]? ibidem, s. 340) - nie precyzują od strony technicznej, w jaki dokładnie sposób powinno dojść do takiego zniszczenia (całkowitego zniszczenia).

Dotychczas zniszczeń piwa Spółka dokonywała w prowadzonych przez siebie składach podatkowych głównie poprzez jego zlewanie do znajdujących się tam zbiorników odpadowych bądź do instalacji ściekowej. Ze względu na przebieg procesu technologicznego, posiadaną infrastrukturę oraz przepisy innych gałęzi prawa - ten sposób niszczenia stanowi optymalne dla Spółki rozwiązanie oraz jest akceptowany przez organy podatkowe sprawujące kontrolę nad prowadzonymi przez Spółkę browarami.

Niemniej jednak, w celu uniknięcia wątpliwości, w związku ze zmianami przepisów akcyzowych oraz z zakresu sprawowania kontroli (W ostatnim czasie zmianie uległo szereg regulacji związanych zniszczeniem piwa na potrzeby podatku akcyzowego. Tyczy się to w szczególności:

  • mechanizmu zwolnienia z akcyzy niszczonych wyrobów (zmiany § 21 rozporządzenia w/s zwolnień wprowadzone z dniem 14 maja 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 89, poz. 507));
  • mechanizmu obniżania kwot akcyzy w związku z dokonywanymi reklamacjami wyrobów akcyzowych (zmiany art. 83 i 83a ustawy akcyzowej wprowadzone z dniem 1 września 2010 r. ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013));
  • zasad przeprowadzania kontroli w zakresie wyrobów akcyzowych (zastąpienie z dniem 30 października 2009 r. ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641, ze zm., dalej: dawno ustawa o Służbie Celnej) nową ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm., dalej: nowa ustawa o Służbie Celnej), jak również
  • zastąpienia z dniem 3 czerwca 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 65, poz. 598, ze zm., dalej: rozporządzenie w/s SNP) nowym rozporządzeniem tegoż Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 86, poz. 555, ze zm., dalej: rozporządzenie w/s kontroli akcyzowej))


Spółka zwraca się o potwierdzenie aktualności swojego stanowiska. Zdaniem Spółki, zmiany przepisów odnosiły się raczej do warunków formalnych procesu niszczenia piwa - nie ingerując w żaden sposób w techniczny aspekt procesu niszczenia. Dlatego też argumenty uzasadniające akceptację dotychczasowego sposobu niszczenia pozostają aktualne - o czym w szczegółach poniżej.

W braku przepisów regulujących techniczny aspekt niszczenia piwa - dopuszczalny wydaje się każdy sposób niszczenia, który realizuje cel omawianych regulacji, a więc prowadzi do zniszczenia piwa rozumianego jako stan nieodwracalny z punktu widzenia technicznego (ze względu na zaszłe zmiany fizykochemiczne samego piwa) lub całkowicie nieopłacalny (z punktu widzenia zestawienia wysiłków technicznych i kosztów ekonomicznych niezbędnych do odwrócenia takiego procesu z potencjalną mogącą się z tym wiązać korzyścią).

Tak też proces niszczenia na gruncie przepisów akcyzowych rozumiany jest przez organy podatkowe. Przykładowo Spółka pragnie wskazać na interpretację Dyrektora IS w Katowicach z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. IBPP3/443-168/10/DG, w której organ odnosił się do technicznej strony niszczenia wyrobów tytoniowych na potrzeby skorzystania z obniżenia akcyzy w związku z ich reklamacją. Dyrektor wskazał, iż: ?Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji ?zniszczenia? zatem w takiej sytuacji należy odwołać się do powszechnego znaczenia tego słowa. ?Zniszczyć? w myśl Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994) oznacza: spowodować zużycie czegoś; znosić, podrzeć, zużyć; unicestwić, zgładzić, zniweczyć coś, usunąć. Zgodnie z powyższym przez zniszczenie, o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego należy rozumieć szereg czynności zmierzających do unicestwienia, zgładzenia, usunięcia czegoś. Zatem zniszczeniem wyrobu jest każda czynność, w wyniku której dany wyrób przestaje istnieć. Tym samym zniszczenie reklamowanych wyrobów (tytoniu do palenia) nie nadających się do sprzedaży poprzez ich spalenie spełnia definicję zniszczenia, umożliwiającą zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 83 ustawy o podatku akcyzowym. W miejscu tym zaznaczyć jednak należy, iż jeżeli zniszczenie wyrobów tytoniowych może zostać dokonane w wyniku innej czynności, to takie zniszczenie wyrobu (unicestwienie) jest również dopuszczalne. Przepisy art. 83 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją jak ma być zniszczony dany wyrobów, a jedynie odnoszą się do spełnienia odpowiedniego warunku polegającego na zniszczeniu reklamowanego wyrobu od którego akcyza została zapłacona w składzie podatkowym.?

O ile jednak w przypadku wyrobów tytoniowych zniszczenie poprzez ich spalenie wydaje się najbardziej naturalnym rozwiązaniem o tyle dla piwa brak jest tak ?oczywistego? sposobu zniszczenia. Dlatego też skoro przy wyrobach tytoniowych organy zezwalają na niszczenie inne niż spalenie - tym bardziej brak jest podstaw do zawężającego rozumienia pojęcia ?zniszczenia? w przypadku piwa.

Prawidłowość niszczenia napojów alkoholowych poprzez ich zlewanie do zbiorników odpadowych została również potwierdzona w pisemnych interpretacjach organów podatkowych. Stanowisko to zawiera m.in. interpretacja Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. 340000-WPA-9116-26/07. Odnosząc się do praktyki polegającej na niszczeniu napojów alkoholowych poprzez otwarcie opakowań jednostkowych oraz ich zlaniu do zbiorników z odpadami dokonywanym pod nadzorem pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego - Dyrektor wskazał, iż ?Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w treści wniosku Spółka jest producentem napojów alkoholowych - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które oznacza znakami akcyzy. Spółka dokonała zniszczenia nieprzydatnych do użycia napojów - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na warunkach i w trybie określonych y przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru?.

Jak wskazano na wstępie, zastąpienie w czerwcu 2010 r. rozporządzenia w/s SNP rozporządzeniem w sprawie kontroli akcyzowej - nie było związane z jakąkolwiek zmianą normatywną w zakresie technicznego aspektu niszczenia wyrobów akcyzowych. Dlatego też przytoczony powyżej pogląd zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości jej stanowiska jest również dotychczasowa praktyka organów podatkowych polegająca na akceptacji niszczenia przez Spółkę piwa w opisany powyżej sposób. Mając na uwadze charakter postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji (brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego), Spółka nie załącza do niniejszego wniosku kopii protokołów niszczenia piwa z udziałem przedstawicieli organów celnych ani opisu tego procesu z akt weryfikacyjnych prowadzonych dla poszczególnych składów podatkowych (naturalnie na życzenie organu Spółka jest gotowa takie dokumenty przedłożyć). Tym niemniej Spółka wnosi, aby wydając interpretację organ przyjął powyższą okoliczność za element stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Zważywszy, iż w przedmiotowym zakresie nie miała miejsce jakakolwiek zmiana stanu prawnego (tj. nie zmieniano jakichkolwiek przepisów normujących techniczny aspekt niszczenia wyrobów akcyzowych) - Spółka zakłada, oraz wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, iż pomimo opisanych zmian przepisów, w dalszym ciągu może ona dokonywać zniszczeń piwa (w rozumieniu regulacji akcyzowych) poprzez jego zlewanie do zbiorników odpadowych bądź do instalacji ściekowej - naturalnie przy założeniu spełnienia warunków formalnych przewidzianych w art. 83a ustawy akcyzowej.


Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II.b.


Spółka przedstawiła zasadnicze motywy potwierdzające, iż zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za ?całkowite niszczenie? w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej w uzasadnieniu do pytania IIa. niniejszego wniosku. Zakładając, iż Minister Finansów uzna jej stanowisko w zakresie pytania II.a. za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na kwestie ujęte w punkcie II.b będzie niecelowe.

Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Dyrektorów Izb Skarbowych (działających w imieniu Ministra Finansów) wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie punktu II.b.

Spółka wskazuje zatem, iż w jej ocenie zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za ?całkowite niszczenie? w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej.

Jeżeli zatem Dyrektor IS uznałby, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania II.a. jest nieprawidłowe - Spółka zwraca się o wyjaśnienie jaki sposób postępowania może zostać uznany za spełniający kryteria ?całkowitego niszczenia? w rozumieniu przytoczonego przepisu.


Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II.c. oraz II.d.


Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne wskazane przypadki wadliwości piwa, o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów (naturalnie, przy założeniu, że piwo to zostanie całkowicie zniszczone).

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Zatem jedynie tytułem wyjaśnienia Spółka wskazuje, iż wymogi formalne ujęte w kolejnych ustępach art. 83a ustawy akcyzowej odnoszą się wyłącznie do niszczenia piwa poza składem podatkowym. Jako że pytanie Spółki ogranicza się do niszczenia piwa w składzie podatkowym, wspomniane wymogi nie znajdują zastosowania, w związku z czym Spółka nie komentuje szerzej tych kwestii, wskazując jedynie, iż mimo braku takiego obowiązku, sporządza ona z każdego procesu niszczenia piwa realizowanego w jej składach podatkowych stosowny protokół (w celach dowodowych oraz uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości odnośnie okoliczności oraz przyczyn dokonywania niszczenia). Zarówno przy zwrocie piwa bezpośrednio od konsumentów, od kontrahentów Spółki, jak i piwa z jej zewnętrznych magazynów oraz przy tzw. szkodach transportowych, o przyjęciu piwa do składu podatkowego Spółka informuje właściwego Naczelnika UC (zgodnie z § 24 rozporządzenia w/s kontroli) oraz z przynajmniej trzydniowym wyprzedzeniem o zamiarze oraz dacie planowanego niszczenia (zgodnie z art. 34 ust. 1 lit. k nowej ustawy o Służbie Celnej).


Warunek ?uznania reklamacji? przez Spółkę


Należy zwrócić uwagę na szerokie ujęcie zakresu zastosowania omawianego przepisu obejmującego, co do zasady, każdy przypadek efektywnego zwrotu piwa do składu podatkowego Spółki, który uzna ona za zasadny. W szczególności art. 83a ustawy akcyzowej w żaden sposób nie ogranicza powodów dla których dana partia piwa jest zwracana.

Zestawiając zatem treść tego przepisu chociażby z § 21 rozporządzenia w/s zwolnień odwołującego się do wyrobów, które ?stały nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia? - w braku jakiegokolwiek ograniczenia w art. 83a należy uznać, iż obejmuje on de facto wszelkie potencjalne powody dokonywanych zwrotów, o ile zostaną one uznane (zaakceptowane) przez Spółkę.

Powodem takim może być tym samym zarówno niespełnienie przez piwo:

  • określonych norm jakościowych (wynikających z przepisów prawa bądź z przyjętych przez Spółkę norm jakościowych),
  • parametrów fizyko-chemicznych (np. niewłaściwa konsystencja), kwestie związane z kryteriami mikrobiologicznymi czy też sensorycznymi (np. niewłaściwa barwa, smak lub zapach), ale również
  • wymogów dotyczących sposobu jego zapakowania bądź okoliczności związanych z samymi opakowaniami (np. uszkodzenia uszczelki bądź fittingu w kegu skutkujące ulotnością dwutlenku węgla i brakiem odpowiedniego stopnia spienienia).

    Podobnie rzecz się ma gdy opakowania posiadają uszkodzenia mechaniczne (np. dziurawa puszka lub stłuczona butelka), wadę dotyczącą tzw. wystroju, tj. przykładowo niekompletną etykietę, wadliwe oznaczenie terminu przydatności do spożycia bądź brak takiego oznaczenia, uszkodzony kapsel itp.

  • terminu przydatności do spożycia (wycofanie piwa z rynku może wynikać z upływu bądź zbliżającego się terminu przydatności danej partii do spożycia),
  • inne powody, o ile Spółka zgodnie z obowiązującymi u niej procedurami uzna ich zasadność.


Na marginesie można jedynie wskazać, iż nawet gdyby postulować również w stosunku do trybu z art. 83a ustawy akcyzowej wymogi analogiczne do ujętych w § 21 rozporządzenia w/s zwolnień (nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia) - chociaż Spółka podkreśla, iż byłoby to zaprzeczenie zasady racjonalnego ustawodawcy - wówczas i tak warunek ten byłby spełniony, jako że ?Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 46 i pkt 52 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U z 2010r. nr 136, poz. 914) środek spożywczy zepsuty to środek spożywczy, którego skład lub właściwości uległy zmianom wskutek nieprawidłowości zaistniałych na etapie produkcji, obrotu lub pod wpływem działań czynników naturalnych, takich jak: wilgotność, temperatura lub światło, albo wskutek obecności drobnoustrojów, a także zanieczyszczeń, powodujących, że nie nadaje się on do spożycia zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002? - co potwierdził Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 8 grudnia 2010 r. (IBPP3/443-674/10/DG).


Uznanie reklamacji w rozumieniu art. 83a vs. reklamacja handlowa


Należy również podkreślić, iż warunku ?uznania reklamacji?, o którym mowa w art. 83a ustawy akcyzowej nie można ograniczać do reklamacji handlowych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: ?kodeks cywilny?). Wynika to z przynajmniej kilku powodów.

(i)


Po pierwsze świadczy o tym sama treść przepisów akcyzowych. Skoro bowiem w art. 83a ustawy akcyzowej ustawodawca nie odsyła do regulacji cywilnoprawnych - odesłania takiego nie można domniemywać. Za każdym bowiem razem, gdy ustawodawcy zależy, by użyte przez niego pojęcie rozumieć jako zaczerpnięte z danej gałęzi prawa - wprost takie odesłanie ustanawia (np. odesłanie do przepisów cywilnych w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych w art. 9a ust. 2 ustawy akcyzowej: Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...] itp.).

Skoro zatem w przypadku artykułu 83a takiego odesłania nie wskazano (choć np. zawarto odesłanie ?do odrębnych przepisów? w zakresie miejsca innego niż skład podatkowy, w którym niszczenie takie może być realizowane) - oznacza to, że odesłania takiego nie należy w sposób sztuczny ?dodawać? do treści przepisu. Odmienna wykładnia stanowiłaby zaprzeczenie zasady racjonalnego prawodawcy.


(ii)


Ograniczenie takie byłoby również sprzeczne z przepisami unijnymi. W odniesieniu do napojów alkoholowych wskazać należy na art. 25 dyrektywy alkoholowej (Państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi) oraz wytyczne ujęte w jej preambule (Państwom członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji).

Żaden z powyższych przepisów nie zawiera ograniczenia powodów zwrotu akcyzy od wyrobów dopuszczonych już do konsumpcji od tego, czy miało miejsce cywilnoprawne przejście własności na inny podmiot - wskazując, iż uprawnienie to zależne jest jedynie do wycofania danego wyrobu z rynku.

Warto również zauważyć, iż przepis ten projektowany był właśnie z myślą o piwie - por. art. 5 projektu Komisji Europejskiej z dnia 7 listopada 1990 r. dotyczący dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od napojów alkoholowych i alkoholu zawartego w innych wyrobach - COM 1990(432), zgodnie z którym: ?Akcyza zapłacona od piwa wycofywanego z rynku i niszczonego z powodu jego stanu lub wieku nie nadaje się do konsumpcji może być zwracana zgodnie z warunkami i procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie (Tekst projektu nie jest dostępny w oficjalnym tłumaczeniu na język polski. Stosowny fragment w wersji angielskiej brzmi: The excise duty paid on beer withdrawn from the market and destroved because its conditio or age renders it unit for consumption may be refunded in accordance with the conditions and procedures laid down by Member States) oraz fragment preambuły do projektu: ?Mając na uwadze krótkość okresu przydatności piwa do spożycia oraz jego skłonność do zepsucia, konieczne jest, aby umożliwić państwom prawo do zwrotu akcyzy od piwa niszczonego jako nienadającego się do konsumpcji? (Tekst projektu nie jest dostępny w oficjalnym tłumaczeniu na język polski. Stosowny fragment w wersji angielskiej brzmi: Whereas, in view of beer?s short life span and its propensity to spoil, it is necessary to permit Member States to Freund duty on beer destroyed as unit for consumption). W uzasadnieniu do tego przepisu wskazano, iż: ?Artykuł 5 przewiduje zwolnienie z akcyzy dla piwa, które zostaje zwrócone ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia lub z innych powodów nie nadaje się do odsprzedaży. Piwo jest szczególnie podatne na zepsucie i co do zasady produkowane jest z przeznaczeniem do konsumpcji w bardzo krótkim terminie. Dlatego wypada wprowadzić szczególny przepis dla zwrotu akcyzy od zepsutego piwa, a wniosek Komisji czyni to jasnym, że taka regulacja jest w pełni zasadna (legalna).? (Tekst projektu nie jest dostępny w oficjalnym tłumaczeniu na język polski. Stosowny fragment w wersji angielskiej brzmi: Article 5 provides des for relief from duty for beer which has been returned because it has passed its ?sell by? date or is otherwise unmerchantable. Beer is particulary diable to spoil and normalny produced for consumption within a very short period. It is therefore usual to make special provision for the repayment of duty on spoili beer, and the Commision proposal makes it clear that such provisions are entirely lawful). Dopiero w toku późniejszych prac legislacyjnych zakresem tego przepisu objęto również pozostałe napoje alkoholowe (Rozszerzenie nastąpiło w toku prac w Radzie UE, 27 kwietnia 1992 r. ? por. dokument Prezydencji nr 5933/92, a ostatecznie zapis ten znalazł się w art. 25 uchwalonej dyrektywy alkoholowej) - co nie zmienia faktu, iż głównie dedykowany on jest właśnie do piwa (pozostałe napoje nie tracą swoich walorów wraz z upływem czasu (np. wódki), a niektóre wręcz ?im starsze - tym lepsze? - jak chociażby wino). Specyfika piwa powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie przy stosowaniu wspomnianej regulacji.


(iii)


Warto również wskazać, iż system akcyzowy, co do zasady, funkcjonuje w oderwaniu od kwestii cywilnoprawnych (prawa własności) patrząc jedynie na fizyczne przemieszczenia i realizowane czynności. Przykładowo, zobowiązanie w akcyzie powstanie przy wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - niezależnie od tego, czy sprzedaż do kontrahenta będzie miała miejsce jeszcze w składzie, czy też Spółka najpierw dostarczy produkt do kontrahenta, a przejście własności nastąpi już w miejscu dostawy.

Ograniczenie mechanizmu realizującego zasadę konsumpcyjności ze względów natury cywilnoprawnej stanowiłoby zatem zaprzeczenie ?istoty? funkcjonowania systemu akcyzowego.


(iv)


Uzależnienie prawa do obniżenia od tego, czy wada została wykryta już u kontrahenta, czy jeszcze na etapie gdy piwo znajdowało się we władaniu Spółki prowadziłoby również do absurdalnych wniosków i skłaniałoby do nadużyć. Patrząc bowiem z perspektywy następujących kolejno czynności podczas produkcji i obrotu piwem, efektywnie akcyza nie byłaby uiszczana przy wadach powstałych (wykrytych) na początkowych etapach, w kolejnych brak byłoby możliwości odzyskania akcyzy, po czym ponownie możliwość taka by ?odżywała?.


Niekonsekwencję, do której prowadziłby taki pogląd przedstawia poniższych schemat:


Postulowanie swoistego ?wyłomu? w odniesieniu do etapów, na których wystąpienie (stwierdzenie) wady piwa nie tylko nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia logiki i spójności systemu akcyzowego, ale dodatkowo mogłoby ono skłaniać podatników do nadużyć (np. do sprzedaży na rzecz kontrahenta piwa, w stosunku do którego w czasie jego składowania w magazynie nie będącym składem podatkowym podatnik wykrył wadę - tylko po to, by ten dokonał zwrotu piwa tuż po jego nabyciu) oraz byłoby sprzeczne z przepisami unijnymi (wszak zarówno art. 83a ustawy akcyzowej jak i § 21 rozporządzenia w/s zwolnień implementują do krajowego porządku prawnego te same przepisy wspólnotowe).


(v)


Wreszcie warto wskazać, że stanowisko Spółki jest zbieżne z prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów. Jako reprezentatywny Spółka przytacza pogląd zawarty w interpretacji z 8 grudnia 2010 r. (IBPP3/443-674/10/DG), gdzie Dyrektor IS w Katowicach wprost wskazał, iż:

  • ?Powyższe przepisy art. 83 i art. 83a ustawy bardzo szeroko określają zakres prawa do odliczenia akcyzy przez podatników, którzy uznali reklamację wyrobów akcyzowych. Ustawa ani przepisy wykonawcze nie ograniczają powodów reklamacji do określonych zdarzeń i sytuacji. W konsekwencji każdy powód reklamacji, który zostanie uznany przez producenta, stanowi podstawę do odliczenia akcyzy, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki do odliczenia akcyzy. Podstawą reklamacji może być więc wadliwość danego wyrobu uznana przez producenta.
  • W świetle powyższego w przedmiotowym przypadku dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zwróconego do składu podatkowego i zniszczonego piwa wprowadzonego wcześniej do konsumpcji (sprzedanego już kontrahentom jak znajdującego się jeszcze w magazynach zamiejscowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), które obarczone było wadą jakościową powstałą już podczas produkcji winny mieć zastosowanie te same przepisy dotyczące reklamacji wyrobów, tj. winien mieć zastosowanie art. 83, a od 1 września 2010r. również art. 83a ustawy o podatku akcyzowym.[...]
  • Niezasadne byłoby zatem odmiennie traktować piwo wadliwie wyprodukowane w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało ono jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego Wnioskodawca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia.
  • W świetle powyższego, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji zwrotu z magazynów zamiejscowych do składu podatkowego piwa obarczonego wadą jakościową powstałą przed wyprowadzeniem piwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i uznaną przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca, w oparciu o art. 83, a od 1 września 2010 r. w oparciu o art. 83a ustawy może dokonać obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od wadliwych wyrobów. W tym przypadku bowiem wyrób został wprowadzony do konsumpcji jako niepełnowartościowy wyrób, co do którego w sytuacji sprzedaży tej samej partii wyrobów kontrahentom, Wnioskodawca uznaje reklamację za zasadną.?


Stanowisko to podtrzymano również w kolejnych interpretacjach - tak chociażby Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r. (IBPP3/443-787/10/PH).

Powyższe potwierdza zatem, iż art. 83a powinien znaleźć zastosowanie we wszystkich wskazanych przez Spółkę przypadkach oraz niezależnie od momentu, w którym dana wada powstała (została stwierdzona) obejmując zarówno sytuacje wad zgłoszonych Spółce przez konsumentów, zgłoszonych przez kontrahentów, stwierdzonych w czasie transportu, jak i w czasie magazynowania piwa w magazynach zewnętrznych Spółki.


Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania III.


Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy akcyzowe nie wskazują na datę, w której należy dokonać omawianego obniżenia. Z art. 83a ustawy akcyzowej wynika jedynie, iż odliczenia należy dokonać od kwoty akcyzy, do zapłacenia, której podatnik jest zobowiązany (terminu samego obniżenia nie zawiera również art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Zdaniem Spółki, momentem początkowym kiedy dokonanie obniżenia jest możliwe jest data, w której dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z obniżenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych w niniejszym wniosku oznacza to, iż obniżenia można dokonać dopiero w momencie faktycznego dokonania całkowitego zniszczenia piwa.

Mając na uwadze zasady rozliczania podatku akcyzowego, w praktyce będzie to oznaczać możliwość obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej przez Spółkę na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka zamierza dokonywać stosownych odliczeń dopiero z dniem zakończenia procesu niszczenia danej partii piwa (jeżeli ze względu na ilość piwa przeznaczonego do niszczenia proces ten miałby trwać dłużej niż jeden dzień).

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w przywołanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r. Dyrektor IS w Katowicach wskazał, iż: ?Po dokonanym zniszczeniu wadliwego piwa Spółka złoży deklarację akcyzową w celu uzyskania zwrotu podatku poprzez obniżenie zobowiązania (zaliczki dziennej) w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia i sporządzono protokoły (...). Zauważyć ponadto należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy iż przedmiotowej obniżki należy dokonać w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy stanowiący, iż wpłaty dzienne obniża się o kwoty przysługujących zwolnień i obniżeń akcyzy?.

Należy jednak podkreślić, że przepisy akcyzowe wskazują jedyn

Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika