W zakresie miejsca świadczenia transportu materiałów budowlanych dla polskiej spółki na realizację (...)

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia transportu materiałów budowlanych dla polskiej spółki na realizację inwestycji budowlanej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 09.01.2013 r., złożonym w dniu 09.01.2013 r. (data wpływu 11.01.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 07.01.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zagraniczna spółka C. A. S. w listopadzie 2011 roku złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 został dodatkowo określony rodzaj przeważającej działalności - jako drogowy transport towarowy na terenie całego kraju.

W dniu 01.12.2011 r. Urząd Skarbowy zarejestrował C. a.s. z siedzibą spółki ul. S... na Słowacji, jako podatnika VAT.

Rejestracja podatnika odbyła się w związku z tym, że C. a.s. zawarł umowę z firmą B. SA na świadczenie usług polegających na przewozie własnymi środkami transportowymi materiałów budowlanych na realizację inwestycji budowlanej pod nazwą ?Budowa autostrady?.

Zgodnie z wyżej wymieniona umową, w dniu 31.12.2011 roku C. a.s. używając numeru NIP nadanego w Polsce i podając adres siedziby na Słowacji, wystawił fakturę sprzedaży na polskiego podatnika B. S.A. Wystawiając fakturę do kwoty netto doliczono podatek VAT należny w wysokości 23%. Następnie podatek ten został wykazany jako VAT należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy C. a.s. właściwie wystawił fakturę sprzedaży za usługi transportowe naliczając podatek VAT należny w wysokości 23% podając na fakturze sprzedaży polski numer NIP i słowacki adres siedziby firmy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

C. a.s. naliczając na fakturze podatek VAT należny postąpił właściwie z następujących powodów:

1. C. a.s. celowo zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT, został mu nadany polski numer NIP i wystawiając fakturę na polskiego podatnika użył polskiego numeru NIP.
   
2. Usługi transportu towarów odbywają się w Polsce a transport ten jest ściśle związany z nieruchomością jaką jest budowa autostrady.
   
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w Rozdziale 3 Dział V ustawy.

Według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   
   

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika, obok pojęcia zdefiniowanego w art. 15 ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami. I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jako słowacki podatnik, złożył w listopadzie 2011 roku do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 został dodatkowo określony rodzaj przeważającej działalności - jako drogowy transport towarowy na terenie całego kraju. Wnioskodawca wskazuje, że rejestracja ta odbyła się w związku z zawartą umową z firmą B. SA na świadczenie usług polegających na przewozie własnymi środkami transportowymi materiałów budowlanych na realizację inwestycji budowlanej pod nazwą ?Budowa autostrady?. W konsekwencji, Wnioskodawca w dniu 31.12.2011 roku wystawił fakturę sprzedaży na polskiego podatnika, używając numeru NIP nadanego w Polsce i podając adres siedziby na Słowacji. Faktura zawierała doliczony do kwoty netto podatek w wysokości 23%, wykazany następnie w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2011 roku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy właściwie wystawił fakturę sprzedaży za usługi transportowe naliczając podatek VAT należny w wysokości 23% podając na fakturze sprzedaży polski numer NIP i słowacki adres siedziby firmy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż celowo zarejestrował się w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście jako czynny podatnik VAT, został mu nadany polski numer NIP i wystawiając fakturę na polskiego podatnika użył polskiego numeru NIP. Jednocześnie wskazuje, że świadczone usługi transportu towarów odbywają się w Polsce a transport ten jest ściśle związany z nieruchomością jaką jest budowa autostrady na odcinku od węzła Dębica Pustynia do węzła Rzeszów Zachodni.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Celem tego zapisu, podobnie zresztą jak jego polskiego odpowiednika, jest zapewnienie opodatkowania w rzeczywistym miejscu wykorzystania, przy zagwarantowaniu równych szans usługodawcom. Dotyczy to w równym stopniu dostaw pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i usług na rzecz niepodatników, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Nieruchomość jako pojęcie można odnaleźć nie tylko w odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia usług. Fakt, iż nie ma jednoznacznej definicji nieruchomości w odniesieniu do zagadnień związanych z podatkiem VAT, nie oznacza jednak, że taka definicja w ogóle nie istnieje.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż nieruchomość można zdefiniować jako określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami mocno na niej stojącymi, dla których wytworzyć można tytuł i posiadanie. Budynki muszą być wykonane ze stałych konstrukcji przytwierdzonych lub zamocowanych w ziemi, nie mogą zostać łatwo zdemontowane lub przeniesione. Jeżeli obiekt jest częścią budynku i nie może zostać przeniesiony bez jego zniszczenia lub zmiany wprowadzonej w nieruchomości, obiekt ten również mieści się w definicji nieruchomości.

To ta definicja, a nie prawo cywilne lub handlowe każdego państwa członkowskiego, ma decydujący charakter w ustalaniu, co kwalifikuje się jako nieruchomość. Pojęcia zdefiniowane dla celów prawa VAT UE muszą być stosowane w taki sam sposób dla całości przepisów.

Usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 47 Dyrektywy i art. 28e ustawy, są świadczone w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość. Jeżeli usługa jest związana z własnością, która nie jest nieruchomością, tj. z rzeczami ruchomymi, takimi jak samochody czy inne pojazdy transportowe, świadczenia takie nie są objęte wykładnią art. 28e ustawy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportowe, biorąc pod uwagę ich charakter i specyfikę, nie mogą stanowić usług związanych z nieruchomością. Celem usługi transportowej towaru jest jego przemieszczenie z miejsca załadunku do miejsca docelowego, gdzie następuje jego rozładunek. Aby skutecznie realizować tego typu usługi należy posiadać przede wszystkim środki transportu szeroko rozumiane, jako główne narzędzia dla tej usługi. Zatem usługa transportowa nie jest nakierowana w swojej istocie na fizyczną modyfikację nieruchomości. Uznanie, że pod pojęciem usług związanych z nieruchomością należy rozumieć również usługi transportowe towarów jest nieprawidłowe.

Wskazana przez Wnioskodawcę budowa autostrady na określonym odcinku jest usługą budowlaną, której celem jest fizyczna modyfikacja danego odcinka nieruchomości. Usługi budowlane, wprowadzając trwałe zmiany na danej nieruchomości, podlegają regulacji art. 28e. Jednak usługi transportowe nie wprowadzają żadnych modyfikacji na danej nieruchomości, nie występuje też żaden bezpośredni związek tych usług z nieruchomością. Zatem nie można dla nich określać miejsca świadczenia jako miejsca położenia danej nieruchomości. Art. 28e zawiera szczególną regulację w stosunku do ogólnych przepisów, jednak nie powinien być stosowany tak szeroko, aby ogólne zasady przekształciły się w wyjątek.

Określając miejsce świadczenia dla usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego podatnika, należy powołać się na zasadę ogólną, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, bowiem dokonując analizy tego przepisu stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie będą miały zastosowania względem świadczonych usług transportowych.

Należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca, jako słowacki podatnik, bez siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, świadczy usługi transportowe, na rzecz polskiej spółki, z siedzibą w Polsce, konieczność technicznego rozliczenia podatku VAT ciąży na tym polskim nabywcy usługi, co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z kolei w art. 17 ust. 2 ustawy stwierdza się, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Oznacza to, że każdy podmiot bez siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie może dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi na rzecz podatnika VAT z siedzibą w Polsce i dla której miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), reguluje m.in. treść, sposób oraz warunki wystawiania faktur VAT.

I tak w § 5 ust. 15 rozporządzenia wynika, że faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1. adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub
2. wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3. oznaczenie ?odwrotne obciążenie?.
   
   
   

Tym samym, Wnioskodawca za świadczoną usługę transportową na rzecz polskiej spółki winien wystawić fakturę bez wskazanej kwoty podatku należnego, z odpowiednią adnotacją, iż podatek rozliczy nabywca.

Podsumowując, w przedmiotowym przypadku, miejscem świadczenia dla usługi transportowej materiałów budowlanych realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego podatnika nie jest nieruchomość, tj. odcinek autostrady A-4 Tarnów-Rzeszów na odcinku od węzła Dębica Pustynia do węzła Rzeszów Zachodni i zgodnie z art. 17 ust. 3a ustawy, podatnikiem VAT z tytułu ich wykonywania nie jest Wnioskodawca jako podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, a tym samym na wystawionej fakturze za świadczone usługi Wnioskodawca nie może wykazać kwoty podatku VAT.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że w art. 96 ust. 11 ustawy stwierdza się, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach. Używanie prawidłowego numeru identyfikacji podatkowej spowodowane jest charakterem czynności wykonywanych przez podatników, które to czynności są regulowane przez odpowiednie przepisy prawa, w tym regulujące miejsce świadczenia usługi bądź dostawy towaru będące jednocześnie miejscem opodatkowania danej transakcji. To podatnik samodzielnie decyduje o wyborze numeru identyfikacji podatkowej, biorąc pod uwagę charakter konkretnej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.