Brak opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (?Spółka?) jest podmiotem świadczącym usługi medyczne. Spółka zatrudnia pracowników w celu świadczenia swoich usług, głównie na podstawie umów o pracę, którzy stali się pracownikami Spółki w związku z przejściem części zakładu pracy na Spółkę na podstawie art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy z poprzedniego pracodawcy, spółki D.S.A. W Spółce został utworzony Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (?ZFŚS?), zgodnie z Ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 wraz z późniejszymi zmianami) (?Ustawa o ZFŚS?), zaś Spółka przyjęła do stosowania regulamin funduszu świadczeń socjalnych D. S.A. (w związku z przejęciem pracowników oraz na podstawie zawartej umowy z D. S.A.).

Zgodnie z regulaminem ZFŚS środki z tego funduszu mogą być przeznaczone m.in. na działalność sportową, rekreacyjną. Spółka, jako administrator ZFŚS podjęła decyzję o wykupieniu dla swoich pracowników (beneficjentów ZFŚS) karnetów w ramach programu rekreacyjno-sportowego na podstawie umowy zawartej z firmą, organizującą taki program. W ramach programu pracownicy (w ramach otrzymanych kart poświadczających uczestnictwo w programie) mają dostęp do wielu usług sportowych (w tym: fitness, siłownia, sauna, basen, joga, itp.) organizowanych przez różne podmioty współpracujące z organizatorem programu.

Zarząd Spółki w uchwale o podjęciu decyzji o przystąpieniu Spółki do programu w ramach ZFŚS określił, że uczestnictwo pracowników w programie będzie finansowane ze środków ZFŚS w całości, lub częściowo odpłatnie. Obecnie uczestnictwo w programie finansowane jest częściowo ze środków ZFŚS (w 50%), pozostała część opłacana jest przez beneficjentów ZFŚS - pracowników Spółki (w 50%). Partycypacja kosztów uczestnictwa pracowników poza środkami z ZFŚS dokonywana jest bezpośrednio z ich wynagrodzenia (poprzez potrącenie z wypłacanego wynagrodzenia określonej kwoty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo, wyłączając nabywanie w ramach prowadzonego w Spółce Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych usług, jak również ich udostępnianie uprawnionym osobom - częściowo odpłatnie bądź nieodpłatnie - z regulacji Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że jako pracodawca jest tylko administratorem środków ZFŚS, w szczególności na podstawie art. 10 Ustawy o ZFŚS, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT, gdyż brak jest podstaw, by uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę zgodnie z przepisami Ustawy o ZFŚS są czynnościami podejmowanymi przez Spółkę w charakterze podatnika VAT. Odnosi się to zarówno do sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, ponieważ Spółka występuje tu jedynie w roli administratora środków ZFŚS, nie zaś ich dysponenta, jak i do sytuacji, gdy świadczenie jest współfinansowane przez pracownika (beneficjenta ZFŚS), gdyż udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z ZFŚS, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności, stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z ZFŚS jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: ?Ustawa VAT?), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zaś stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność podatnika.
   
   

Podatnikiem, na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zaś działalność gospodarcza zdefiniowana została, jako obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Spółkę w ramach ZFŚS, nie podlegają przepisom Ustawy VAT, gdyż nie są przejawem działalności gospodarczej, lecz jedynie działalnością socjalną, do której obliguje Spółkę Ustawa o ZFŚS.

Zgodnie z tą Ustawą (Ustawa o ZFŚS), w art. 1 precyzyjnie zostały określone cele ZFŚS, jako finansowania działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładów obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłóbków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Dalej, w art. 2 pkt 1 Ustawy o ZFŚS została zdefiniowana działalność socjalna - jako usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl punktu 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z ZFŚS są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z ZFŚS.

Z powołanych zatem przepisów jednoznacznie wynika, że zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika i tylko te świadczenia mogą być finansowane z ZFŚS. Ponadto, ZFŚS jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania z jego środków jest kolektywnym prawem załogi. Pracodawca jest jedynie administratorem ZFŚS i gromadzącym środki na rachunku bankowym ZFŚS (na mocy odpowiednio art. 10 i 12 Ustawy o ZFŚS).

Zakres czynności i rola pracodawcy w przypadku wykonywania przez niego obowiązków nałożonych przez Ustawę o ZFŚS zostały wyjaśnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2010 r.

, sygn. akt. I SA/Wr 186/10 podzielając stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/09 stwierdził, że ?administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego oznacza wykonywanie obowiązków i uprawnień określonych dla pracodawcy w ustawie o ZFŚS, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów ustawy o ZFŚS. Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. ZFŚS jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dobrowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku funduszu jest ZFŚS, a nie zakład pracy. Trzeba przy tym mieć na względzie także to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy środki Funduszu zwiększa się między innymi (pkt 1) o wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej. W przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowy również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem Funduszu, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów ani przychodów dla celów CIT), a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS.

Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich, jak np. wczasów dla pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, basenów i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizacji określonej imprezy kulturalnej - pracodawca występuje jedynie jako podmiot administrujących środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT.

Podnieść również należy, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracowników, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚŚ. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financien a Hong-Kong Trade Develłopment Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2005, wyd. II).?

Uczestnictwo w przedmiotowym programie finansowane ze środków ZFŚS, jak również współfinansowanie przez beneficjentów ZFŚS uczestnictwa w tym programie, są zatem w całości operacjami związanymi z funkcjonowaniem w Spółce Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i przebiegają poza sferą aktywności biznesowej Spółki. Zatem zarówno w przypadku, gdy cała wartość towaru (usługi) finansowana jest ze środków ZFŚS, jak i w przypadku, gdy częściową odpłatnością obciążani są pracownicy, zakup takich towarów (usług) dokonany jest w ramach działalności socjalnej i nie wywołuje żadnych skutków w VAT.

W konsekwencji, Spółka nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe zakupy, jak również nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem VAT, również w części środków finansowanych bezpośrednio przez pracowników. Takie postępowanie jest zgodne z podstawową zasadą podatku VAT, a mianowicie opodatkowania konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu zasady niewpływania poprzez podatek VAT na działalnie w wolnej konkurencji oraz zasady neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych. Ponadto, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Powyższe stanowisko zostało poparte m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-256/12-2/MP z dnia 10.05.2012 r., mówiącej, że ?(...) Podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. (...)?

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej, sygn. IPTPP2/443-306/11-3/JN z dnia 04.10.2011r., w której stwierdzono, że ?czynność organizacji wycieczki na rzecz beneficjentów ZFŚS za częściową odpłatnością, tj. część należności pokrywa pracownik, jak również finansowanie świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części lub w całości, nie mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?.

Zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy są również wyroki sądów administracyjnych. Na przykład, WSA w prawomocnym wyroku z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 917/10 podkreślił, że: ?brak jest podstaw, aby uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę w warunkach zdeterminowanych przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są czynnościami podejmowanymi przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie jest on podatnikiem tego podatku. Powyższe odnieść należy zarówno do sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, albowiem pracodawca występuje jedynie w roli administratora tych środków, nie zaś jego dysponenta, jak i do sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować, jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności, stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.?

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 91/10, stwierdzając, że ?samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem ?pracodawcy? jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawno-podatkowym w podatku od towarów i usług. Podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, że od dnia 26.08.2011 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszaw, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.