W zakresie rozliczenia importu usługi, zwolnienia z opodatkowania oraz ustalenia współczynnika proporcji (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usługi, zwolnienia z opodatkowania oraz ustalenia współczynnika proporcji dla usług pośrednictwa finansowego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usługi, zwolnienia z opodatkowania oraz ustalenia współczynnika proporcji dla usług pośrednictwa finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

a.

Sp. z o.o. (?Wnioskodawca? lub ?H.? lub ?Spółka?) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (?Grupa X.?), która jest dostawcą kompleksowych rozwiązań dla branży poligraficznej (np. drukarni), w szczególności w zakresie technologii druku offsetowego.

W celu usprawnienia zarządzania płynnością finansową, Wnioskodawca rozważa obecnie zawarcie z D. AG z siedzibą w Niemczech (?D. DE?) umowy ?db-Cash Sweep? (?Umowa?). Na podstawie Umowy:

• Wnioskodawca otworzy konto bankowe w D. S.A. (?D. PL?) lub wykorzysta posiadane już konto w tym banku,
  

• dodatkowo, H. otworzy konto bankowe w D. DE (tj. w Niemczech),
  

• poszczególne spółki zagraniczne z Grupy X., które będą uczestniczyły w strukturze db-Cash Sweep, w szczególności X. AG (?X. Niemcy? lub ?X.DE?), również otworzą konta bankowe w D. DE - jednakże, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z założeniami, na początku jedynymi uczestnikami ww. struktury będą H. oraz X.DE,
  

• X.DE przyjmie rolę centralnego podmiotu i w związku z tym otworzy w D. DE odrębne konto, zwane kontem głównym (?Konto główne?).
  
  
  

Omawiana struktura db-Cash Sweep, będzie realizowana w dwóch fazach, tj.:

1) Faza nr 1 ? w ramach tej fazy, D. DE będzie dokonywać dziennych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym należącym do H. otworzonym w D. PL oraz rachunkiem bankowym H. otworzonym w D. DE w taki sposób, aby na koniec każdego dnia saldo na polskim rachunku bankowym H. (tj. na rachunku H. w D. PL) osiągnęło poziom określony w Umowie (np. zero).

W praktyce, powyższe oznacza, że:

(i)w przypadku gdy saldo na polskim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie ujemno w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, D. DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. pokrywającego debet) na ten polski rachunek bankowy z niemieckiego konta H. (tj. konta H. w D. DE)

lub

(ii) w przypadku gdy saldo na polskim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie dodatnie w calu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, D. DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. redukującego nadwyżkę) z tego polskiego rachunku bankowego na niemieckie konto H. (tj. konto H. w D. DE).

2) Faza nr 2 ? w ramach tej fazy, saldo na rachunku H. w D. DE zostanie przeniesione na Konto Główne w taki sposób, aby na koniec każdego dnia saldo na niemieckim koncie H. (tj. rachunku H. w D. DE) osiągnęło poziom określony w Umowie (np. zero).

W praktyce, powyższe oznacza, że:

(i) w przypadku gdy saldo na niemieckim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie ujemne ? w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, D. DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. pokrywającego debet) na niemiecki rachunek H. z Konta Głównego

lub

(ii) w przypadku gdy saldo na niemieckim rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie dodatnie ? w celu osiągnięcia określonego poziomu zawartego w Umowie, D. DE dokona odpowiedniego przelewu środków pieniężnych (tj. redukującego nadwyżkę) z tego niemieckiego rachunku bankowego na Konto Główne.

Na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, w zależności od wartości przelewów redukujących nadwyżkę bądź pokrywających debet, które były dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi H. w Polsce i Niemczech, D. PL lub D. DE odpowiednio obciąży lub uzna rachunek H. o wartość odsetek należnych z tego tytułu (jeśli takie powstaną ? w praktyce może się bowiem zdarzyć, że odsetki nie powstaną, ponieważ saldo na obu rachunkach H. wyniesie zero). Podobny mechanizm naliczania odsetek będzie miał zastosowanie również w przypadku X.DE, a w przyszłości także innych podmiotów, które przystąpią do przedmiotowej struktury.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotowe przelewy dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi H. (tj. otwartymi w D. PL oraz D. DE) będą dokonywane automatycznie, tzn. bez zaangażowania Wnioskodawcy.

W przypadku salda dodatniego/ujemnego na Koncie Głównym, X.DE każdorazowo samodzielnie będzie dokonywać przelewu środków pieniężnych pomiędzy Kontem Głównym a swoim rachunkiem otwartym w innym banku w celu osiągnięcia salda równego zeru lub zbliżonego do zera. Dodatnie saldo na Koncie Głównym będzie reinwestowane przez X.DE.

b.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że X.DE prowadzi tzw. X. Inhouse-Bank System ? tj. wewnętrzny quasi bank Grupy X. (?Wewnętrzny System Bankowy?, dalej łącznie ze strukturą db-Cash Sweep zwany ?Struktura Finansowa?).

Zgodnie z założeniami Wewnętrznego Systemu bankowego:

(i) w przypadku przelewu środków pieniężnych (tj. redukującego nadwyżkę) z niemieckiego konta H. na Konto Główne, operacja ta będzie rejestrowana w Wewnętrznym Systemie Bankowym jak depozyt wewnętrzny złożony przez H. bądź jak spłata pożyczki

lub

(ii) w przypadku przelewu środków pieniężnych (tj. pokrywającego debet) z Konta Głównego na niemiecki rachunek H., operacja taka będzie rejestrowana w Wewnętrznym Systemie Bankowym jak wycofanie wewnętrznego depozytu złożonego przez H. bądź jak zaciągnięcie pożyczki.

Wnioskodawca dodatkowo pragnie zauważyć, iż ze względu na fakt, że H. posiada swoje własne quasi konto w Wewnętrznym Systemie Bankowym, to możliwe jest określenie, jaka część środków pieniężnych powinna być przypisana Wnioskodawcy, a zatem, w szczególności, możliwa jest alokacja w Wewnętrznym Systemie Bankowym wszelkich wpływów i wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez członków tego Systemu, w tym przez H..

Pod koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, w zależności od wartości wypłat (lub wpływów) środków pieniężnych dokonywanych z konta (lub na konto) przypisanego H. w Wewnętrznym Systemie Bankowym, X.DE odpowiednio obciąży lub uzna to konto należnymi odsetkami naliczonymi w Wewnętrznym Systemie Bankowym. Podobny mechanizm naliczania odsetek ma zastosowanie również w przypadku pozostałych uczestników Wewnętrznego Systemu Bankowego.

c.

Wewnętrzny System Bankowy jest kompleksowym systemem zarządzania płynnością finansową, wprowadzonym w Grupie X. w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami z Grupy oraz centralizacji ryzyka walutowego.

Wewnętrzny System Bankowy pełni rolę quasi wewnętrznego banku Grupy X. i jest zarządzany przez X.DE.

W ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego, X. Niemcy może świadczyć w szczególności następujące usługi na rzecz uczestników (w tym, na rzecz Wnioskodawcy), tj.:

• zarządzanie środkami pieniężnymi ? w celu umożliwienia i zapewnienia sprawnego zarządzania płynnością finansową, X.

  DE, na prośbę H. może pokrywać potrzeby finansowe Wnioskodawcy oraz w przypadku gdy H. posiada wolne środki, X.DE może przyjmować te nadwyżki. Zarówno środki otrzymane przez H., jak i środki przekazane przez H. podlegają oprocentowaniu według uzgodnionych stawek;
  

• tzw. clearing ? X.DE może świadczyć również na rzecz H. tzw. clearing należności i zobowiązań, który polega na rozliczaniu wewnątrzgrupowych należności handlowych i zobowiązań Wnioskodawcy za pomocą dwóch odrębnych strumieni płatności. Oznacza to, że wszelkie wewnątrzgrupowe zobowiązania H. w danym okresie rozliczeniowym są regulowane za pomocą jednej płatności, tj. H. przekazuje X.DE całkowitą sumę swoich wewnątrzgrupowych zobowiązań handlowych, a X.DE odpowiednio atakuje otrzymaną kwotę. Analogicznie, jedna płatność otrzymana z X.DE pokrywa wszelkie należności handlowe H. od innych spółek z Grupy X.. Obie ww. skumulowane płatności są dokonywane przez X.DE, która przekazuje całą kwotę do H.;
  

• funkcja pośrednika przy płatnościach ? X.DE może świadczyć rozszerzone usługi w zakresie pośrednictwa na rzecz H. w związku z płatnościami dokonywanymi na rzecz zagranicznych podmiotów spoza Grapy X., tj. X.DE może regulować zobowiązania H. wobec zagranicznych spółek spoza Grupy X.. Następnie, płatności te są zwracane przez H. w ramach rozliczeń okresowych;
  

• zarządzanie ryzykiem walutowym ? H. może zawierać z X.DE transakcje kupna walut obcych oraz sprzedaży nadwyżki walut obcych. W tym zakresie, strony zawierają transakcje typu spot (według wewnątrzgrupowych kursów wymiany), jak również kontrakty terminowe typu forward z dostawą walut oraz opcje kupna i sprzedaży walut obcych;
  

• zarządzanie Wewnętrznym Systemem Bankowym ? Wewnętrzny System Bankowy zapewnia wbudowane funkcje administracyjne związane z wyżej wymienionymi czynnościami w zakresie zarządzania płynnością finansową. Z tego względu, X.DE zajmuje się uzgadnianiem, weryfikacją i nadzorem danych w tym zakresie w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego. X.DE nie świadczy w tym zakresie dodatkowej usługi ze względu na fakt, iż ww. czynności stanowią wewnętrzną funkcję systemu.
  
  
  

d.

Za świadczenie ww. usług w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego, X.DE otrzymuje roczne wynagrodzenie kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez X.DE w trakcie świadczenie ww. usług powiększonych o ustaloną marżę.

Niezależnie od ww. wynagrodzenia należnego za Wewnętrzny System Bankowy ? po implementacji struktury db-Cash Sweep, Wnioskodawca może zostać obciążony (oddzielnie przez D. PL i/lub D. DE) lokalnymi opłatami administracyjnymi za prowadzenie rachunków bankowych w tych bankach.

e.

Celem wdrożenia struktury db-Cash Sweep jest usprawnienie przepływów środków finansowych w ramach Wewnętrznego Systemu Bankowego ? tj. po implementacji ww. struktury, transfery pieniężne pomiędzy rachunkami H. otworzonymi w D. PL/D. DE oraz do/ z Wewnętrznego Systemu Bankowego będą zautomatyzowane. Obecnie, transfery środków pieniężnych do/ z Wewnętrznego Systemu Bankowego są dokonywane ręcznie, co jest rozwiązaniem czasochłonnym i nieefektywnym.

f.

X.DE nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

g.

H. zaznacza, że oprócz udostępniania środków pieniężnych/otrzymywania płatności w ramach Struktury Finansowej nie będzie wykonywała żadnych innych czynności na rzecz X.DE oraz innych uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Strukturze Finansowej, podmiotem świadczącym usługę zarządzania płynnością finansową będzie X. Niemcy, a Spółka natomiast nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, a tym samym potencjalne przychody odsetkowe otrzymywane przez Spółkę z tytułu przekazania środków pieniężnych na Konto Główne nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie wpłyną na kalkulację przez Spółkę tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynności wykonywane w ramach Struktury Finansowej na rzecz Spółki przez X. Niemcy będą stanowiły świadczenie usług na rzecz Spółki, dla których miejscem świadczenia będzie Polska, a jednocześnie, czynności te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT i nie wypłyną na kalkulację przez Spółkę tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze Finansowej, podmiotem świadczącym usługę zarządzania płynnością finansową będzie X. Niemcy, a Spółka nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, a tym samym potencjalne przychody odsetkowe otrzymywane przez Spółkę z tytułu przekazania środków pieniężnych na Konto Główne nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie wpłyną na kalkulację przez Spółkę tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; ?ustawa o VAT?).

Ad 2.

Zdaniem Spółki czynności wykonywane w ramach Struktury Finansowej na rzecz Spółki przez X. Niemcy będą stanowiły świadczenie usług na rzecz Spółki, dla których miejscem świadczenia będzie Polska, a jednocześnie, czynności te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT i nie wpłyną na kalkulację przez Spółkę tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem świadczenia usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów tych wynika, iż świadczenie usług, jako czynność opodatkowana VAT, występuje wówczas, gdy możliwe jest wskazanie identyfikowalnego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji. Powyższe oznacza, iż warunkiem uznania danej transakcji za świadczenie usług jest istnienie podmiotu, będącego odbiorcą tego świadczenia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w komentarzu do przepisów ustawy o VAT autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (VAT Komentarz, 2011), gdzie wskazano m.in., że:

?Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez TSUE, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). ?Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia? (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA W Białymstoku. który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2000 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc ?konsumpcja świadczenia??

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż wdrażana w ramach Grupy X. Struktura Finansowa mająca na celu usprawnienie zarządzania płynnością finansową Grupy X. będzie realizowana przez X.DE. W ramach nowej Struktury Finansowej X.DE będzie pełnił podwójną funkcję wobec H.. Po pierwsza będzie pełnił rolę centralnego podmiotu w stosunku do Umowy dotyczącej ?db-Cash Sweep? oraz będzie prowadził, tak jak dotychczas, na rzecz Grupy X.. w tym na rzecz Wnioskodawcy, Wewnętrzny System Bankowy.

Zatem jak zostało to opisane szczegółowo w zdarzeniu przyszłym, w ramach Struktury Finansowej X.DE będzie wykonywała na rzecz Spółki określone czynności polegające na zapewnianiu jej finansowania, w tym na zarządzaniu nadwyżkami środków pieniężnych. Czynności kompleksowego zarządzania płynnością finansową, opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozwolą Spółce na ograniczenie kosztów finansowania bądź osiągnięcie większych korzyści finansowych w porównaniu ze standardową ofertą, jaką Spółka mogłaby uzyskać od niezależnych podmiotów. Z powyższego wyraźnie wynika, iż podmiotem wykonującym czynności polegające na zarządzaniu płynnością finansową Spółki i występującym w związku z tym w charakterze usługodawcy będzie X.DE, zaś odbiorcą świadczonych usług będzie Spółka.

Z drugiej strony, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do świadczenia usług przez Spółkę. Spółka nie będzie wykonywała bowiem żadnych czynności, które można zaklasyfikować jako usługi, zgodnie z definicją przedstawioną powyżej. W szczególności, przekazywanie wolnych środków finansowych za pomocą struktury db-Cash Sweep?, które następnie będą rozliczane w Wewnętrznym Systemie Bankowym nie będzie mogło być klasyfikowane jako świadczenie usług, lecz jako umożliwianie X.DE wykonywania usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Wnioskodawcy.

Zatem czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy, umożliwiające dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach Struktury Finansowej, nie będą stanowiły odrębnego świadczenia usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie będą elementami pomocniczymi, koniecznymi dla efektywnego wyświadczenia przez X.DE usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki należy uznać, iż czynności polegające na zarządzaniu płynnością finansową, które będą wykonywane na rzecz Spółki przez X.DE w ramach Struktury Finansowej powinny zostać zakwalifikowane na gruncie ustawy o VAT, jako świadczenie usług przez X.DE na rzecz Spółki.

Bez znaczenia dla tej konkluzji pozostaje przy tym fakt, iż, w ramach Struktury Finansowej Spółka może otrzymać przychody odsetkowe np. z tytułu przekazania środków pieniężnych na Konto Główne. Otrzymane odsetki w takiej sytuacji nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, gdyż przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tymczasem, co zostało wykazane powyżej, z tytułu uczestnictwa w Strukturze Finansowej, Spółka nie dokonuje żadnej sprzedaży na rzecz X.DE (jedynie X.DE świadczy usługi na rzecz Spółki).

Zatem oprocentowanie, jakie może przysługiwać Spółce od nadwyżek finansowych zgromadzonych na Koncie Głównym nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, ale będzie miało charakter analogiczny do odsetek wypłacanych przez banki z tytułu lokat kapitałowych. W takich okolicznościach nie ma wątpliwości, iż odsetki nie są wypłacane z tytułu jakiegokolwiek świadczenia klienta banku, a tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów o VAT. Potwierdza to m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (?TSUE?) (por. C-77/01, C-142/09. C-16/00), który wielokrotnie podkreślał, iż posiadanie i lokowanie kapitału nie stanowi świadczenia usług.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy odsetki, jakie Spółka będzie mogła otrzymać z tytułu przekazania środków pieniężnych w ramach Struktury Finansowej nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie wpłyną na kalkulację przez Spółkę tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo:

• w interpretacji z 23 września 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1007/11/PK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
• w interpretacji z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1730/11-4/MP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
• w interpretacji z 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-167/11-2/IGO) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
• w interpretacji z 20 czerwca 2011 r.(sygn. IPPP3/443-472/11-4/LK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
• w interpretacji z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IBPP2/443-543/10/ASz) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
  
  

Ad 2.

Miejsce świadczenia usług przez X.DE

Zgodnie z regulacjami art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych w art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT. z których to wyjątków żaden nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, rozumie się natomiast świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W takich przypadkach, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W świetle powyższych uregulowań. Spółka pragnie zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi zarządzania środkami finansowymi w ramach Struktury Finansowej będą świadczone przez X.DE (nieposiadającą ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski) na rzecz Spółki (posiadającej w Polsce swoją siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności). W związku z tym, w ocenie Spółki, usługi te należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie to Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług, będzie występowała w charakterze podatnika, który jest obowiązany do rozliczania podatku VAT od nabywanych usług poprzez wykazanie tzw. importu usług.

Zwolnienie z opodatkowania VAT

Jak już wspomniano w analizowanym zdarzeniu przyszłym, celem Struktury Finansowej jest zasadniczo zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy X. poprzez optymalne wykorzystanie i zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki VAT, należy wskazać na art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się z VAT:

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,
  

• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
  

• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,
  

• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
  
  
  

Zakres powyższego zwolnienia jest relatywnie szeroki. Obejmuje ono wszelkie usługi dotyczące różnego rodzaju transakcji finansowych. Niewątpliwie do grupy takich transakcji należą usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową jakie będzie wykonywała X.DE na rzecz Spółki przy użyciu Struktury Finansowej. Tym samym usługi świadczone przez X.DE będą mieścić się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT i powinny podlegać zwolnieniu z VAT.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o VAT wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.; ?Dyrektywa?). W szczególności w myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

• udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
  

• pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
  

• transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
  

• transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
  

• transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust.
  2 Dyrektywy.
  
  
  

Spółka pragnie zauważyć w tym miejscu, że czynności zwolnione z opodatkowania według Dyrektywy ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie na podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, ocena czy wykonywane usługi należy kwalifikować jako czynności korzystające ze zwolnienia z opodatkowania, powinna być dokonana w świetle charakteru realizowanego świadczenia oraz jego celu. W ocenie Spółki, istotne jest, aby usługi, które są objęte zwolnieniem, spełniały specyficzne i istotne funkcje charakterystyczne dla usług zwolnionych wskazanych w Dyrektywie.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową opisana w zdarzeniu przyszłym, która ma być świadczona na jej rzecz przez X.DE, odpowiada swoim zakresem usługom wskazanym w przywołanych przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywy przewidującym zwolnienie z podatku. Co więcej, zarówno charakter, jak i cel usług wykonywanych w ramach Struktury Finansowej przemawia za tym, iż nie mogą być one zaliczone do żadnej z kategorii usług pośrednictwa finansowego, które zostały wyłączone ze zwolnienia w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, analizowana usługa będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów ? przykładowo w interpretacji z 20 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-472/11-4/LK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy też w Interpretacji z 23 września 2011 r. (sygn. IBPP3/443-756/11/PK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którymi usługi zarządzania całością przepływów, saldami rachunków grupowych i ewentualnym zapewnieniem finansowania zewnętrznego, dokonywane w ramach kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z uczestnictwem w Strukturze Finansowej Spółka nabywa usługi od X.DE i usługi te z perspektywy podatku VAT powinny zostać rozliczone jako import usług finansowych, zwolnionych z VAT.

Kalkulacja tzw. proporcji sprzedaży

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Definicja sprzedaży nie obejmuje więc importu usług.

Mając na uwadze powyższe zasady, w wyniku importu usług Spółka nie będzie wykonywać żadnej usługi ? jest wyłącznie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana uwzględniać świadczonych przez X.DE usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zgodne jest z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych, wyrażonym m.in. w

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-302/11-4/SM),
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-472/11-4/LK),
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2011 r., (sygn. IPP3/443-1152/11-2/SM).
  
  
  

Reasumując, w opinii Spółki, usługi świadczone przez X.DE na rzecz Spółki w ramach opisanej Struktury Finansowej będą opodatkowane u usługobiorcy, tj. w Polsce. Usługi te podlegać będą zwolnieniu z VAT. Tym samym, Spółka wykaże z tego tytułu import usług, który nie będzie miał wpływu na kalkulację proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 28b ust. 1 ustawy (który został powołany przez Spółkę w interpretacji) tj. ?Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.?

Spółka zacytowała również stare brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z obowiązującym od dnia 01.04.2013 r. brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy: ?Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
     
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.?
     
     
     

Natomiast od dnia 01.04.2011 r. art. 29 ust. 1 ustawy brzmi: ?Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.?

Powyższe nie ma jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ?Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)? oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka ? należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych uczestników opisanej struktury.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.