W zakresie uznania nabywanych licencji oraz know-how wraz z materiałami drukowanymi za świadczenie (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych licencji oraz know-how wraz z materiałami drukowanymi za świadczenie kompleksowe, z miejscem świadczenia w Polsce i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych licencji oraz know-how wraz z materiałami drukowanymi za świadczenie kompleksowe, z miejscem świadczenia w Polsce i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. Sp. z o.o. (dalej ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest firmą świadczącą usługi doradcze oraz szkoleniowe z zakresu umiejętności personalnych w biznesie. Do końca 2012 roku Spółka nosiła nazwę R.Sp. z o.o. należała do międzynarodowej grupy K. Jedynym udziałowcem Spółki do dnia 4 stycznia 2013 roku była Spółka K. W chwili obecnej udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne.

W prowadzonej działalności szkoleniowej Spółka wykorzystuje know-how, programy oraz materiały szkoleniowe, udostępniane Spółce na podstawie umowy o współpracy z dnia 1 maja 2012 r. zawartej z holenderską spółką K. (dalej ?Usługodawca?). Strony transakcji nie są powiązane kapitałowo ani osobowo.

Zgodnie z umową Usługodawca udostępnia Spółce prawo do korzystania z zasobów, stanowiących know-how, i niezbędnych do prowadzenia działalności szkoleniowej Spółki, na które składają się przede wszystkim:

• treść materiałów szkoleniowych, konsultingowych, zawierająca m.in. program szkolenia jak również przykłady praktyczne służące do zilustrowania informacji przekazywanych w trakcie szkoleń, oraz aktualizacja dostępnych materiałów;
  

• zapewnienie materiałów marketingowych do celów promocyjnych,
  

• zapewnienie wewnętrznych instrukcji i szkolenia w zakresie programów szkoleń,
  

• referencje międzynarodowej sieci klientów.
  
  
  

Udostępniane w ramach umowy materiały stanowią własność intelektualną K., a Spółka nie ma prawa do ich kopiowania lub reprodukcji, z wyjątkiem materiałów marketingowych wykorzystywanych w celach promocyjnych. Materiały przygotowywane są przez Usługodawcę i w zależności od potrzeb Spółki i terminów szkoleń, udostępniane w formie elektronicznej do pobrania z serwerów Usługodawcy lub dostarczane do Polski w formie materiałów drukowanych.

W ramach umowy Usługodawca udziela również Spółce prawa do użytkowania nazwy (marki) K.. Zgodnie z umową wynagrodzenie za opisane powyżej świadczenia zostało ustalone w następujący sposób:

1. Wynagrodzenie za opisany powyżej know-how w części dotyczącej udostępnienia materiałów szkoleniowych i konsultingowych stanowi 3% wartości sprzedaży zrealizowanej w danym kwartale przez Spółkę przy wykorzystaniu udostępnionych programów szkoleń;
2. Wynagrodzenie - nazwane przez strony ?opłatą licencyjną? - za udostępnienie marki K. oraz know-how w części dotyczącej m.in. materiałów marketingowych, wewnętrznych szkoleń czy referencji klientów - wynosi 15% wartości sprzedaży usług szkoleniowych, zrealizowanych przez Spółkę w danym kwartale pod marką K. W okresie od 1 maja 2012 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłata licencyjna będzie wynosić 7,5% wskazanej wartości sprzedaży Spółki.

Opisane w punkcie 1 oraz 2 usługi objęte umową rozliczane są w okresach kwartalnych. Wskazane w punkcie 1 powyżej wynagrodzenie za materiały szkoleniowe i konsultingowe obejmuje koszty druku i dostawy materiałów (poza trybem ekspresowym, który dodatkowo opłacany jest przez Spółkę). W przypadku, jeśli materiały wymagają dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta Spółki, wynagrodzenie za prace związane z przygotowaniem materiałów określane jest przez Usługodawcę odrębnie.

Faktury zawierające wynagrodzenie opisane w punkcie 1 obejmują całość wynagrodzenia i nie zawierają odrębnych informacji o wartości usług związanych z przygotowaniem i/lub udostępnieniem materiałów oraz kosztów druku materiałów (jeśli wystąpią). Wynagrodzenie z tytułu opłaty licencyjnej, wskazane w punkcie 2 powyżej, fakturowane jest odrębnie.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uwzględniając specyfikę i złożoność opisanej transakcji Spółka kwalifikuje opisane powyżej świadczenia, dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jako usługi o charakterze ciągłym. W konsekwencji, całą wartość wynagrodzenia za materiały szkoleniowe oraz opłatę licencyjną, Spółka rozlicza w deklaracji jako import usług. Spółka uznaje, że wykonanie usług następuje z upływem każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) i w tym okresie deklaruje transakcje dla potrzeb VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo kwalifikując opisane w stanie faktycznym świadczenia jako nabycie usług, rozpoznając z tego tytułu import usług dla potrzeb podatku od towarów i usług?
2. Czy Spółka postępuje prawidłowo, rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych usług, zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z upływem kwartalnego okresu rozliczeniowego określonego w umowie?
3. Czy w nowym stanie prawnym, obowiązującym po 1 stycznia 2014 roku, Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych usług zgodnie z nowym ar. 19a ust. 1 oraz ust. 3, tj. określając moment wykonania usługi z upływem okresu każdego rozliczeniowego (kwartału)?
4. W przypadku jeśli odpowiedź na pytanie 1 powyżej byłaby negatywna, w jaki sposób Spółka powinna dokonać kwalifikacji podatkowej opisywanej transakcji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w szczególności, w jaki sposób należy dokonać podziału na import usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w obecnym stanie prawnym oraz po 1 stycznia 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy;

Pytanie 1

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedstawione transakcje mają charakter złożony i składają się na nią świadczenia o charakterze niematerialnym (przede wszystkim udostępnienie programów szkoleń, przygotowanie treści materiałów, prawo do korzystania z marki) oraz dostawa towarów (materiały drukowane dostarczane w zależności od potrzeb Spółki). Spółka chciałaby zatem potwierdzić prawidłowość kwalifikacji opisanej transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, opisana transakcja jest świadczeniem kompleksowym, stanowiącym dla potrzeb VAT świadczenie usług. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać import usług z tytułu nabywanych świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ?rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).? Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.?. Usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jeśli miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorcą jest (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności, które mają charakter transakcji złożonych. Niemniej, zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną dla potrzeb podatku VAT.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i sądów krajowych opartych na orzecznictwie ETS, podkreśla się, że w przypadku jeśli dane świadczenie ma charakter kompleksowy, tj. składa się z wielu powiązanych ze sobą świadczeń, dla potrzeb VAT należy je traktować jako jedną transakcję. Oznacza to, że uznając ogólną zasadę odrębności świadczeń na gruncie VAT, nie powinno się również sztucznie dzielić transakcji złożonych z wielu elementów na odrębne świadczenia. W przypadku transakcji złożonej z kilku świadczeń należy określić, które świadczenie jest dominujące i decyduje o zakwalifikowaniu transakcji jako określonego typu dostawy towarów i właściwej dla nich stawki opodatkowania.

Szeroko problematykę świadczeń kompleksowych w oparciu o orzecznictwo ETS analizuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 (sygn. I FSK 483/12), który zdaniem Spółki, znajduje zastosowanie w omawianej sytuacji. W powołanym wyroku Sąd stwierdza m.in., że: ?(...) w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (?) Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. (...) transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT.

Stąd też w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. (...)?.

Zdaniem Spółki, powyżej opisana specyfika świadczeń kompleksowych znajduje zastosowanie w odniesieniu do świadczeń nabywanych przez Spółkę.

W opinii Wnioskodawcy, dominującym elementem transakcji jest prawo do wykorzystania marki oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności szkoleniowej Spółki oraz nabycie prawa do wykorzystania programów szkoleń oraz treści materiałów szkoleniowych i marketingowych. Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach umowy Spółka nabywa przede wszystkim prawa do korzystania z własności intelektualnej, a drukowane materiały stanowią jedynie materialną formę tych zasobów i nie stanowią głównego elementu świadczenia. Materiały szkoleniowe są co do zasady drukowane przez Spółkę i wykorzystywane w trakcie szkoleń przeprowadzanych dla klientów. Zdarza się natomiast, że materiały są drukowane przez spółkę holenderską i przesyłane do Polski. Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nabywane drukowane materiały szkoleniowe i marketingowe (towary), mają charakter pomocniczy i stanowią jedynie formę papierową nabywanych treści. Świadczeniem podstawowym (głównym) jest przygotowanie i udostępnienie Spółce prawa do wykorzystania programów szkoleń i materiałów, które stanowią świadczenie usług, dla celów podatku od towarów i usług.

Dokonywanie podziału opisywanych świadczeń na świadczenie usług oraz dostawę towarów nie byłoby racjonalne i przeczyłoby faktycznemu charakterowi transakcji. Świadczenie usług polegające na udostępnieniu wartości niematerialnych, jest elementem dominującym, a nabywane towary stanowią świadczenie powiązane i mające charakter dodatkowy, czy też pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego. Dodatkowo, za taką kwalifikacją świadczeń przemawia okoliczność, że Spółka co do zasady ma możliwość pobierania treści materiałów z serwerów Usługodawcy (i ich swobodnego drukowania), w związku z czym nie nabywa konkretnych egzemplarzy materiałów, lecz prawo do ich treści.

Zgodnie z powyższymi przepisami miejscem świadczenia usług przez K. na rzecz Spółki jest terytorium kraju. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT, jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w Polsce.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o podatku od towarów usług, w przypadku importu usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia łub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Z powyższych przepisów wynika ogólna zasada rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w chwili wykonania usługi. Co do zasady, usługę należy uznać za wykonaną, gdy podmiot świadczący zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Charakter opisywanej transakcji, polegającej przede wszystkim na udostępnianiu marki oraz materiałów szkoleniowych, jak również aktualizacji tych materiałów, udostępniania listy klientów grupy, nie pozwala na jednoznaczne określenie momentu wykonania tych usług, mają one bowiem charakter ciągły.

Korzystanie przez Spółkę z marki K. oraz know-how, w tym w szczególności z materiałów szkoleniowych, odbywa się w sposób ciągły. Z tego względu, specyfika realizacji opisywanych usług jest przesłanką do zakwalifikowania ich jako usług ciągłych.

Przepisy VAT nie definiują pojęcia usług ciągłych, natomiast przepis art. 19 ust. 19a pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, przewidują sposób określania momentu wykonania usług ciągłych na potrzeby podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje, że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zdaniem Spółki, określenie daty wykonania przedmiotowych usług, jako usług ciągłych, nastąpi zatem na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy. W konsekwencji, opisywane w stanie faktycznym usługi podlegać będą opodatkowaniu w momencie wykonania usługi, który to moment należy określić z uwzględnieniem art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy. Konsekwentnie, przewidziane w umowie następujące po sobie kwartalne okresy rozliczeniowe z tytułu świadczonych usług będą determinowały powstanie obowiązku podatkowego w imporcie usług.

Pytanie 3

Od 1 stycznia 2014 r., przestaną obowiązywać dotychczasowe przepisy w zakresie określania obowiązku podatkowego w imporcie usług. Co do zasady, podatnicy będą zobowiązani do rozpoznawania importu usług na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w nowym art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast przepis art. 19a ust. 3 przewiduje, że w przypadku usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem wdanym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zasady określania obowiązku podatkowego po 1 stycznia 2014, zawarte m.in. w przepisie art. 19a ust. l i ust. 3, będą zatem tożsame z treścią dotychczasowych przepisów art. 19 ust. 19a ustawy, w zakresie rozpoznawania obowiązku w imporcie usług. Zdaniem Spółki, możliwe jest zatem zastosowanie analogii dla stwierdzenia ciągłego charakteru nabywanych usług i, w konsekwencji, właściwego dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie nowych przepisów.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu importu nabywanych usług, po 1 stycznia 2014 r. Spółka powinna rozpoznawać, tak jak dotychczas tj. z upływem każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, określonego w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdza, że odpowiedź na czwarte z zadanych pytań należało uznać za bezprzedmiotowe, bowiem Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na to pytanie w sytuacji udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.