Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Ich zakup traktowany jest przez Wnioskodawcę, jako zakup towarów handlowych, stąd nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i nie podlegały amortyzacji.

Nieruchomości te zostały nabyte w ramach pierwszego zasiedlenia (na rynku pierwotnym) w celu ich odsprzedaży przed upływem dwóch lat. Wobec tego Spółka odliczyła podatek naliczony przy ich nabyciu. Jako że odprzedaż nieruchomości przed upływem dwóch lat od daty ich pierwszego zasiedlenia nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług (dalej ?podatek VAT?), Wnioskodawca korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Również w zakresie zakupu towarów i usług w celu wykończenia tych nieruchomości Spółka odliczała podatek naliczony VAT.

W związku z sytuacją jaka panuje na rynku nieruchomości sprzedaż ich może być nieopłacalna ekonomicznie. W takim wypadku Spółka rozważa oddanie nabytych nieruchomości mieszkalnych w najem na cele mieszkalne - tj. wykorzystanie ich do celów działalności zwolnionej. Jako że czynność ta jest zwolniona od podatku VAT, Wnioskodawca dokonuje korekt odliczonego podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakim momencie powstaje obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości oraz innych towarów i usług na potrzeby wykończenia tych nieruchomości w celu ich odprzedaży, w związku z wykorzystaniem ich do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego:

1. w momencie podjęcia uchwały przez wspólników o zmianie przeznaczenia tych nieruchomości.

   ..

2. w momencie podjęcia faktycznych działań - podpisania umowy z pośrednikiem, wystawienia ogłoszeń z ofertą najmu tych nieruchomości...
3. w momencie zawarcia umowy najmu...
   
   

Zdaniem Spółki obowiązek korekty podatku naliczonego w przedstawionej sytuacji powstanie z chwilą zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego a więc, gdy po raz pierwszy Spółka ujawni/uzewnętrzni zmianę swojego zamiaru, co do sposobu wykorzystania nabytych nieruchomości, poprzez przeznaczenie nabytych towarów i usług na cele działalności zwolnionej, tj. podejmie uchwałę o wykorzystaniu nieruchomości do działalności zwolnionej od VAT lub podejmie działania faktycznie prowadzące do przeznaczenia jej do takiej działalności.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ?przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi?. W świetle powołanego przepisu, w przypadku, jeśli podatnik nabędzie towary i usługi w celu wykorzystania ich do działalności opodatkowanej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jednakże w przypadku zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego (poprzez wykorzystanie towarów i usług do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego) ma obowiązek dokonać zwrotu odliczonego podatku naliczonego w drodze jego korekty.

Z kolei, zgodnie przepisem art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Jednakże przepisy nie definiują momentu zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, decyduje zamiar podatnika dotyczący określonego sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług, a nie faktyczne ich wykorzystanie, zdaniem Spółki obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem niniejszego wniosku powstanie za okres rozliczeniowy, w którym Spółka zmieniła zamiar wykorzystania towarów i usług do czynności opodatkowanych. Ponieważ jednak zamiarem jest to, co ktoś zamierza zrobić, czyli wewnętrzne przeświadczenie, trudno udowodnić moment, w którym doszło do zmiany takiego zamiaru. Wobec tego Spółka ma obowiązek dokonania korekty za okres rozliczeniowy, w którym ujawniła/uzewnętrzniła zmianę swoich zamiarów, co do określonego sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług.

Wobec tego w przypadku podjęcia przez Spółkę uchwały o zmianie sposobu wykorzystania nabytych nieruchomości oraz towarów i usług z nimi związanych, i przeznaczeniu ich na cele wynajmu mieszkalnego (czynności zwolnionej od VAT) ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego o ile, Spółka nie uzewnętrzni zmiany swojego zamiaru, wykorzystania nabytych dóbr, w postaci podejmowanej uchwały, obowiązek korekty wystąpi, gdy zmiana tego zamiaru zostanie ujawniona lub uzewnętrzniona po raz pierwszy, tj. w chwili złożenia oferty wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne, podpisania umowy z pośrednikiem w celu znalezienia chętnych na taki najem, publikacji ogłoszenia z ofertą wynajmu.

Wariantowo:

O ile organ nie podziela wyrażonego powyżej stanowiska, zdaniem Spółki ma ona obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z chwilą podpisania umowy najmu nieruchomości na cele mieszkalne bądź lub zawarcia takiej umowy w formie ustnej, nie później niż z chwilą wydania nieruchomość najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji gdy podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 2a cyt. ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W art. 91 ust. 4-6 wskazano zasady dokonywania korekty w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14.

Natomiast w art. 91 ust. 7 ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.(art. 91 ust. 7b).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d)

Zgodnie z art. 91 ust. 8 cyt. ustawy, korekty o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zakup nieruchomości jest traktowany jako zakup towarów handlowych, stąd nie zostają one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz nie podlegają amortyzacji. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku zostały nabyte w ramach pierwszego zasiedlenia w celu ich odsprzedaży przed upływem dwóch lat. Wobec powyższego Spółka odliczyła podatek naliczony przy ich nabyciu. Z uwagi na fakt, iż odsprzedaż nieruchomości przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, Wnioskodawca korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Również w zakresie zakupu towarów i usług w celu wykończenia tych nieruchomości Spółka odliczała podatek VAT. W związku z faktem, iż w chwili obecnej sprzedaż tych nieruchomości może być nieopłacalna, Spółka rozważa oddanie nabytych nieruchomości mieszkalnych w najem na cele mieszkalne ? tj. wykorzystanie ich do działalności zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, zakup nieruchomości oraz nakłady na ich wykończenie, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia nieruchomości zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie korekty, odliczonego podatku należy dokonać w deklaracji za miesiąc, w którym Wnioskodawca ostatecznie zadecyduje o przeznaczeniu przedmiotowych nieruchomości tj. w momencie zawarcia umowy najmu nieruchomości mieszkalnych. Zawarcie umowy najmu należy bowiem rozumieć jako jednoznaczne podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia tych nieruchomości. Wobec powyższego należy przyjąć, iż od tego momentu nie będą traktowane one jak towar handlowy a jak przedmiot najmu na cele mieszkalne, tj. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.