W przypadku transakcji wymiany walut opisanych w stanie faktycznym za podstawę opodatkowania należy (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 24.11.2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W szczególności, Bank prowadzi działalność w zakresie rzeczywistej wymiany walut. Rzeczywista wymiana walut realizowana jest w ramach różnych transakcji, tj:

• transakcji wymiany kasowej ? gdzie do rzeczywistej wymiany jednej waluty na drugą walutę dochodzi w momencie zawarcia transakcji;
  
• transakcji Spot (tzw. FX Spot) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi w ciągu dwóch dni roboczych licząc od dnia zawarcia transakcji, po negocjowanym przez strony kursie;
  
• transakcji Forward (tzw. FX Forward) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi w uzgodnionym przez strony terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany;
  
• transakcji Swap (tzw. FX Swap) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi dwukrotnie, w dwóch różnych terminach uzgodnionych przez strony;
  
• transakcji Cross Currency Interest Rate Swap (tzw. FX CCIRS) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi na początku lub na końcu ustalonego okresu, po uzgodnionym przez strony terminowym kursie wymiany;
  
• transakcji opcji walutowych (tzw. FX opcje) ? gdzie rzeczywista wymiana walut ma miejsce w uzgodnionym przez strony terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany.
  
  
  

Należy podkreślić, że w ramach wszystkich wskazanych powyżej transakcji dochodzi do rzeczywistej wymiany jednej waluty na inną walutę pomiędzy Bankiem a drugą stroną transakcji.

W celu rozliczania podatku VAT, Bank dokonuje kalkulacji obrotu VAT z tytułu transakcji wymiany walut. W ramach wskazanych wyżej transakcji Bank nie pobiera od kontrahentów dodatkowych opłat czy prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tego tytułu w przyjętym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT (obrotu) w odniesieniu do transakcji w zakresie wymiany walut. Powyższa kwestia nie została również jednoznacznie rozstrzygnięta przez prawodawstwo europejskie, w szczególności Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/386/EWG) (zwaną dalej: ?VI Dyrektywą?) ? zastąpioną z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (zwana dalej: ?Dyrektywą 2006/112/WE?).

Zdaniem Banku, w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym. Stanowisko takie wynika wprost z orzecznictwa ETS. W ślad za orzecznictwem ETS, stanowisko takie zaakceptowane zostało również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie ETS

W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym ETS ? w odniesieniu do transakcji obrotu walutami ? potwierdził, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku, ?waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (...). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (?) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (?).? (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum [w] J.Martini, Ł.Karpiesiuk ?VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości?, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, iż ?artykuł 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie?.

W przedmiotowym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania VAT ta część kwoty należnej z tytułu sprzedaży walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez Bank. Obrotem VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik (zysk) uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Stanowisko Banku, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1846/08) Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: ?NSA?) stwierdził, iż ?Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem m. in. art. 30. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z tymi przepisami dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut ?o podobnym charakterze? podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać ?innego wynagrodzenia za wykonanie usługi?.

Inaczej mówiąc z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie?.

Stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. potwierdzone zostało w kolejnym wyroku tegoż Sądu z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt. I FSK 1402/09).

Podsumowując, z treści powołanego orzecznictwa jednoznacznie wynika, iż również polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Potwierdzenie stanowiska Banku w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej

W tym miejscu Bank wskazuje, iż również polskie organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Podsumowanie

Mając na uwadze orzecznictwo ETS, polskich sądów administracyjnych, jak również wydane w analizowanym zakresie interpretacje indywidualne za uzasadnione należy uznać stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ? zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ? ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Tak więc, BGŻ wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy posiadanym przez osoby upoważnione do jego reprezentacji, w sprawie opisanej w niniejszym wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W dniu 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP3/443-1193/10-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1924/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla sprawy ma orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyrok z 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. Orzeczenie to zapadło w innym stanie faktyczny, jednakże, zdaniem Sądu podobieństwa stanów faktycznych przedmiotowych spraw są zasadnicze. Mianowicie transakcje opisane przez Skarżącą, podobnie jak w cytowanym wyroku TSUE, dotyczą walut, których kurs ulega zmianie, a z tytułu tych transakcji nie są naliczane dodatkowe opłaty lub prowizje. Podobnie jak w przedmiotowym orzeczeniu, tak w przypadku wskazanych przez Skarżącą transakcji rozliczanych w czasie, nie jest ona w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie mogła zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających jej wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawiła zawierając pierwszą transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wskazuje, iż podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Odpowiednikiem art. 29 ustawy w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A) (1) (a) Szóstej Dyrektywy rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.) oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), zwany dalej Dyrektywą 112. Powołany wyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Bank świadczy szereg usług finansowych, w szczególności Bank prowadzi działalność w zakresie rzeczywistej wymiany walut. Rzeczywista wymiana walut realizowana jest w ramach różnych transakcji, tj:

• transakcji wymiany kasowej ? gdzie do rzeczywistej wymiany jednej waluty na drugą walutę dochodzi w momencie zawarcia transakcji;
  
• transakcji Spot (tzw. FX Spot) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi w ciągu dwóch dni roboczych licząc od dnia zawarcia transakcji, po negocjowanym przez strony kursie;
  
• transakcji Forward (tzw. FX Forward) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi w uzgodnionym przez strony terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany;
  
• transakcji Swap (tzw. FX Swap) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi dwukrotnie, w dwóch różnych terminach uzgodnionych przez strony;
  
• transakcji Cross Currency Interest Rate Swap (tzw. FX CCIRS) ? gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi na początku lub na końcu ustalonego okresu, po uzgodnionym przez strony terminowym kursie wymiany;
  
• transakcji opcji walutowych (tzw. FX opcje) ? gdzie rzeczywista wymiana walut ma miejsce w uzgodnionym przez strony terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany.
  
  
  

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera od kontrahentów dodatkowych opłat czy prowizji.

W treści opisu stanu faktycznego Bank podkreśla, że w ramach wszystkich wskazanych we wniosku transakcji dochodzi do rzeczywistej wymiany jednej waluty na inną walutę pomiędzy Bankiem a drugą stroną transakcji.

Wątpliwości Banku dotyczą tego czy w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tego tytułu w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku, w przypadku wskazanych we wniosku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wspólnotowe nie określają jednoznacznie podstawy opodatkowania przy usługach pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut, opisanych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do transakcji walutowych, ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, zasadnym jest posłużenie się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności usługa wymiany walut, została przedstawiona w orzeczeniu w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96), na który powołuje się Wnioskodawca. Zgodnie z powyższym orzeczeniem, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jednym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Zatem w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut, kiedy Bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku transakcji wymiany walut opisanych w stanie faktycznym za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie rozliczeniowym stanowiący różnicę między ceną kupna a ceną sprzedaży waluty.

Zatem stanowisko Banku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.