określenie miejsca świadczenia usług związanych z procesem przedłużonego przetrzymywania ropy naftowej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 08.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z procesem przedłużonego przetrzymywania ropy naftowej w rurociągach.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-1218/11-2/LK z dnia 17.11.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: T lub Spółka) jest szwajcarską spółką prowadzącą działalność w zakresie obrotu ropą naftową. Spółka nie posiada w Polsce ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT), ani zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie T jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W tym zakresie T ustanowiła przedstawiciela podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej T dokonuje m.in. nabycia od zagranicznych kontrahentów ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego, którą następnie odsprzedaje na rzecz swoich kontrahentów. Transakcje te nie podlegają VAT w Polsce, co zostało potwierdzone w interpretacjach wydanych na wniosek Spółki w dniu 20 grudnia 2004 r., znak US36/2BV/443/2004/124/TCH, w dniu 26 marca 2010 r., znak IPPP1-443-1381/09-2/BS i w dniu 7 października 2010 r., znak IPPP3/443-736/10-4/MPe. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak działalności w zakresie handlu ropą naftową.

Ropa naftowa będąca przedmiotem powyższych transakcji jest przesyłana przez polskie terytorium za pośrednictwem sieci ropociągów należących do Przedsiębiorstwa. Dla celów niniejszego wniosku Spółka analizuje transport wyłącznie na odcinkach A (Polska) ? H. (Niemcy) oraz G (Polska) ? H. (Niemcy). Z tytułu powyższych transakcji T jest obciążana kosztami transportu przez P, a następnie przenosi obciążenie na swoich kontrahentów (tj. odbiorców ropy) będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej lub poza nią (dalej: Kontrahenci). W tym zakresie podpisane zostały stosowne umowy, na podstawie których Spółka świadczy usługi transportu ropy naftowej na rzecz Kontrahentów.

Możliwe są również sytuacje, kiedy z przyczyn technicznych ropa naftowa znajduje się w ropociągach dłużej niż podczas zwykłego przesyłu, w związku z czym T obciążana jest przez P dodatkowymi kosztami. Jednocześnie T obciąża Kontrahentów tymi dodatkowymi opłatami za ?przedłużone? przetrzymywanie ropy naftowej w rurociągach, tj. refakturuje usługi nabyte pierwotnie od P.

Istota usług ?przedłużonego? przetrzymywania ropy naftowej w rurociągach nabywanych od P i sprzedawanych dalej do odbiorców ropy (Kontrahentów) związana jest z wykorzystaniem możliwości pojemnościowych rur tworzących ropociąg. W praktyce bowiem w ropociągu występują odcinki buforowe, w których gromadzony jest tymczasowo zapas ropy, który w danym momencie nie może zostać przepompowany do miejsca ostatecznego jej odbioru z uwagi na fakt, iż zbiorniki docelowe są w tym momencie pełne i nie ma możliwości fizycznego wpompowania do nich ropy celem dokonania dostawy. Do momentu, w którym takie przepompowanie staje się możliwe, ropa jest tymczasowo przetrzymywana w ropociągu P. Co do zasady, taka opłata mieści się w stawce przewidzianej za usługę transportową świadczoną przez P i w konsekwencji przez T. Jednakże w sytuacji, w której określone w umowie limity przetrzymywania ropy w strefach buforowych zostają przekroczone, P pobiera od Spółki przedmiotową opłatę, którą następnie T obciąża Kontrahentów. Takie sytuacje nie są jednak regułą i w efekcie faktury od P otrzymywane rzez T, a następnie od Spółki otrzymywane przez Kontrahentów za usługi ?przedłużonego? przetrzymywania ropy w ropociągach P, nie są wystawiane w każdym miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka prosi o potwierdzenie, że do refakturowanego przez Spółkę procesu przedłużonego przetrzymywania ropy naftowej w rurociągach mają zastosowanie ogólne zasady określania miejsca świadczenia usług zawarte w art. 28b ustawy o VAT, a co za tym idzie jest on opodatkowany w kraju siedziby usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do refakturowanego przez Nią procesu przedłużonego przetrzymywania ropy naftowej w rurociągach mają zastosowanie ogólne zasady określania miejsca świadczenia usług zawarte w art. 28b ustaw o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT zostało uregulowane w Rozdziale 3 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będąc usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w analizowanym przypadku warunki przewidziane we wskazanym przepisie zostały zachowane, ponieważ Kontrahenci Spółki spełniają definicję podatnika określoną w art. 28a ustawy o VAT.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków w szczególny sposób regulujących miejsc opodatkowania niektórych usług. Niemniej jednak żaden z nich nie ma zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W konsekwencji, w przypadku refakturowania przez T kosztów analizowanego procesu miejscem świadczenia jest - analogicznie jak dla usługi transportowej miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, przedmiotowy proces stanowi jedynie element kompleksowej usługi transportu. Świadczy o tym chociażby fakt, iż konieczność tymczasowego przetrzymania ropy w rurociągu związana jest w istocie z niemożnością sfinalizowania dostawy ropy do jej nabywcy z uwagi na obiektywne wyczerpanie możliwości pojemnościowych komórki odbiorczej (przepompowni).W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, iż intencją nabywcy usługi (Kontrahenta) jest w istocie transport ropy, a zatem jest on zainteresowany odbiorem towaru nabytego od T w ustalonym przez strony umowy sprzedaży ropy miejscu. Na żadnym etapie dostawy Kontrahent nie podejmuje decyzji o wstrzymaniu transportu i nabyciu usługi, która miałaby polegać na tymczasowym składowaniu nabywanego przez niego towaru. Przeciwnie, proces przechowywania ropy aktywowany jest automatycznie w przypadku obiektywnej tymczasowej niemożliwości kontynuowania przesyłu z uwagi na zaistniałe ograniczenia pojemnościowe. Co więcej, w ustalonym umownie zakresie, koszty procesu przetrzymywania ropy w trakcie przesyłu są wliczone w cenę podstawową (stawkę) usługi transportu, z uwagi na swoją specyfikę związaną z użyciem rurociągów powodującą, iż tymczasowe zatrzymanie ropy jest w określonych sytuacjach nieuniknione. Opisany w stanie faktycznym proces nazwany przez Spółkę procesem przedłużonego przetrzymywania ropy w rurociągu jest aktywowany dopiero w momencie przekroczenia ustalonych limitów zatrzymania ropy w trakcie transportu, stanowi zatem rozszerzenie usługi podstawowej, jaką jest transport ropy.

W konsekwencji analizowany proces powinien być traktowany jako element usługi złożonej, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku tzw. opłat postojowych w transporcie drogowym, które w oczywisty sposób nie stanowią wynagrodzenia za żadną inną (poza transportem) usługę realizowaną przez przewoźnika. Jak wynik z orzecznictwa TSUE, analogicznie dla celów podatkowych należy traktować świadczenia, które same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałaby racji bytu (zob. np wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Saatssecretaris van Financiën). Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż Kontrahent jest nabywcą zespołu świadczeń stanowiących całość nierozerwalną ekonomicznie, a to zwłaszcza w świetle wykazania prze Spółkę, iż Kontrahent na żadnym etapie transportu nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie usług przetrzymywania ropy w rurociągu. Co więcej, takie postępowanie byłoby wręcz nieracjonalne i niekorzystne ekonomicznie w sytuacji, gdy nabywca ropy zatrzymując ropę w rurociągu nie ma możliwości faktycznego skorzystania z niej lub dalszej jej odsprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż refakturowane przez Spółkę koszty przedłużonego przetrzymywania ropy naftowej w rurociągu stanowią element wynagrodzenia za kompleksową usługę transportu i z uwagi na swój charakter i specyfikę powinny powiększać podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, gdzie nabywca usługi będący podatnikiem posiada siedzibę. Nawet gdyby przyjąć, że proces przedłużonego przetrzymywania ropy naftowe nie stanowi elementu kompleksowej usługi złożonej, w opinii Spółki, w dalszym ciągu powinien on podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż żaden z pozostałych przepisów określających szczególne miejsce świadczenia usług nie odnosi się do usług o charakterze zbliżonym do procesu przedłużonego przetrzymywania ropy.

Wnioski przedstawione przez Spółkę powyżej znajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Go 1278/10, który rozstrzygał na gruncie zbliżonego do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (podatnik transportowa materiały sypkie i w niektórych przypadkach dochodziło do tymczasowego, krótkotrwałego przechowywania materiałów w punkcie przeładunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.