W zakresie terminu rozliczenia korekt dotyczących importu usług

15.12.2011

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekt dotyczących importu usług ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekt dotyczących importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?), podmiot z Grupy T, stanowi obecnie główny ośrodek produkcji płyt DVD oraz płyt Blu-Ray (BD) Grupy T w Europie. W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych a także optymalnego wykorzystania zasobów znajdujących się w posiadaniu poszczególnych podmiotów z Grupy T, Spółka zawarła z T (dalej: ?T?), podmiotem z Grupy T z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Umowę o Współpracy Gospodarczej (Dotyczącą Umów z Klientem o Replikację) - dalej ?Umowa?, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2010 r. Współpraca spółek nakierowana jest na kompleksową obsługę klientów (głównie producentów filmowych oraz producentów gier), zwanych dalej ?Klientami?, z którymi zawierane są umowy dotyczące produkcji oraz dostaw nośników z treścią będącą własnością Klienta (dalej: Umowy o Replikację).

Zgodnie z przyjętym w Umowie modelem współpracy, Spółka odpowiedzialna jest za realizację zamówień Klientów złożonych w związku z Umowami o Replikację w zakresie m.in. produkcji, replikacji, pakowania oraz dostawy płyt do lokalizacji Klienta, a także dotyczących innych zadań, m.in. przepakowywania płyt (dalej: ?Obowiązki realizacji?). Zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana do wykonywania Obowiązków realizacji ponosząc możliwie jak najniższe koszty, przy zapewnieniu, że Klienci jednocześnie otrzymują produkt o możliwie najwyższym poziomie jakości. Na mocy Umowy, Spółka jest także wyłącznym podmiotem, który wystawia na rzecz Klientów faktury VAT na dostarczane produkty będące efektem wykonywania Obowiązków realizacji. Spółka jest także wyłącznym beneficjentem wszelkich płatności od Klientów w tym zakresie.

Jednocześnie, na podstawie ww. Umowy, T jest odpowiedzialna za świadczenie na rzecz Spółki szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z Klientami (dalej: ?Usługi?), w tym, w szczególności, za zawieranie Umów o Replikację z tymi Klientami w imieniu swoim oraz Spółki.

Usługi świadczone przez T na rzecz Spółki obejmują zgodnie z Umową następujące formy zaangażowania:

określanie warunków (wraz z cenami), które zostaną zaoferowane przyszłym Klientom;
prowadzenie badań rynkowych oraz podejmowanie innych działań, uznawanych za pożądane celem określenia poprawnych warunków (wraz z cenami);
negocjowanie warunków i cen z przyszłymi Klientami przed zawarciem Umowy z Klientem o Replikację;
zawieranie Umowy z Klientem o Replikację we własnym imieniu i imieniu Spółki na powyższych warunkach;
powiadamianie Spółki o zawartych Umowach o Replikację oraz o ich warunkach włącznie z cenami;
aktywne zarządzanie relacjami biznesowymi z Klientami;
aktywne pozyskiwanie zamówień od Klientów i przyszłych Klientów;
powiadamianie Spółki o złożonych zamówieniach;
zarządzanie relacjami z Klientem (w tym akceptowanie zamówień, negocjowanie odchyleń i rozszerzeń do Umowy o Replikację oraz decydowanie w zakresie zmiany ceny i obsługiwanie sporów Klienta);
opracowywanie i wdrażanie procedur w zakresie zarządzania sporami Klienta oraz podejmowanie działań zaradczych;
zarządzanie sporami Klienta w sposób, który we własnej opinii uzna za prawidłowy oraz uzgadnianie działań zaradczych włącznie z potencjalną wypłatą odszkodowań,
podejmowanie decyzji dotyczących wykonania Umowy o Replikację, ściąganie nieuregulowanych należności oraz rozwiązywanie i/lub zawieszanie Umowy o Replikację,
podejmowanie w imieniu Spółki takich działań egzekucyjnych wobec Klientów z tytułu zalegania z płatnością, jakie T uzna za stosowne;
nadzorowanie prawidłowego wykonania Umowy o Replikację, w tym przekazywanie Obowiązków realizacji osobie trzeciej w przypadku nie wywiązywania się Spółki z tych obowiązków,
wspieranie Spółki w każdy sposób w obszarze zarządzania relacjami z Klientem.

W zamian za świadczone Usługi, zgodnie z Umowa Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz T wynagrodzenia (dalej ?Wynagrodzenie?). Faktury dokumentujące Wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca wystawiane są w kolejnym miesiącu. Jednocześnie, Umowa szczegółowo określa warunki płatności poszczególnych faktur dotyczących Wynagrodzenia. Dodatkowo - co do zasady na bazie rocznej - zgodnie z Umową Spółka oraz T będą dokonywać korekt Wynagrodzenia.

Metodologia ustalania Wynagrodzenia (i jego korekty) oraz wysokość tego Wynagrodzenia jest obecnie przedmiotem toczącego się postępowania w zakresie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metodologii ustalania cen transferowych w oparciu o art. 20b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60).

Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową T na terenie Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku korekty Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącym przedmiotem ustaleń w ramach ww. procedury określania cen transferowych, prawidłowe będzie rozliczenie VAT z jej tytułu przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona jest przez T faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia (niezależnie czy będzie ona powodowała jego zwiększenie czy też zmniejszenie).
..
Czy w przypadku rozliczenia dla potrzeb VAT korekty Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącym przedmiotem ustaleń w ramach ww. procedury określania cen transferowych, w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę średniego kursu walutowego ogłoszonego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia przez T faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

W przypadku korekty Wynagrodzenia, prawidłowe będzie rozliczenie VAT z jej tytułu przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia w rozliczeniu VAT za okres, w którym zostanie wystawiona przez T faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia należnego T (zarówno w przypadku, gdy korekta powoduje zwiększenie jak i zmniejszenie Wynagrodzenia).

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

Dla potrzeb rozliczenia VAT korekty Wynagrodzenia, w celu przeliczenia wyrażonych w walucie obcej kwot ujętych na fakturach wystawionych przez T z tego tytułu, Spółka powinna zastosować średni kurs walutowy ogłoszony przez NBP obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia przez T faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia.

Uzasadnienie odnośnie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku korekty Wynagrodzenia, podobnie jak w przypadku miesięcznych obciążeń z tytułu Wynagrodzenia, konieczne będzie odpowiednie rozliczenie podatku VAT przez Spółkę przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia. Zdaniem Spółki zważywszy, iż korekta dotyczy tych samych świadczeń, do których odnosi się Wynagrodzenie fakturowane w ciągu roku, potwierdzeniem takiego podejścia jest w całej rozciągłości argumentacja, która stwierdza, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem opodatkowania VAT usług, w przypadku, gdy świadczenie następuje na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W opinii Spółki, Usługi świadczone na jej rzecz przez T będą opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną odnoszącą się do miejsca świadczenia usług zawartą w powołanym powyżej przepisie. Oznaczać to będzie, iż miejscem ich opodatkowania VAT będzie kraj siedziby Spółki, tj. Polska.

Zdaniem Spółki, Usługi nie należą do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 28e-28n Ustawy o VAT, dla których określone zostały odmienne, szczególne zasady dotyczące określania miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z ostatnim wskazanym powyżej przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzania działalności na terytorium kraju.

W związku z tym przy nabycie Usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, od podmiotu posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu transakcji. Skutkuje to po jej stronie koniecznością rozliczenia VAT z tytułu Usług świadczonych przez T na jej rzecz na zasadzie samonaliczenia VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106 ust. 7 Ustawy o VAT, po stronie Spółki powstanie obowiązek udokumentowania nabycia Usług od T fakturami wewnętrznymi.

Właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu korekty Wynagrodzenia i rozpoznania jej dla potrzeb VAT będzie data wystawienia przez T faktur dokumentujących korekty Wynagrodzenia.

Finalny poziom Wynagrodzenia nie jest znany stronom w momencie wystawiania faktur pierwotnych (tj. w ciągu roku). Okoliczności mające wpływ na finalny poziom Wynagrodzenia mogą się pojawiać już po wystawieniu faktur pierwotnych, a ich pojawienie się nie może być przez strony w sposób obiektywny przewidziane (np. zmiana cen surowców czy też zmiana sytuacji rynkowej - wpływające na finalnie zrealizowany wynik w rocznym okresie współpracy).

Dodatkowo, korekta Wynagrodzenia nie jest także bezpośrednio powiązana ze konkretnymi świadczeniami fakturowanymi przez T na bazie miesięcznej w ciągu roku. Zdaniem Spółki korekta Wynagrodzenia powiązana jest natomiast z końcową operacją rozliczenia Wynagrodzenia. Te okoliczności stanowią przesłanki przemawiające za bieżącym ujęciem korekty - zgodnym z datą faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia.

Spółka pragnie zaznaczyć, że korekta Wynagrodzenia może być zarówno dodatnia jak i ujemna. ?Kierunek? korekty zależny jest od ostatecznej kalkulacji Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącej przedmiotem obecnego postępowania dotyczącego ustalania cen transferowych, wyników osiągniętych przez Spółkę w wyniku wspólnych działań, a w pewnym stopniu od innych czynników, częściowo niezależnych od stron Umowy (np. wspomnianych wcześniej wahań koniunkturalnych, cen surowców, itp.). Tym niemniej, zdaniem Spółki ?kierunek? korekty Wynagrodzenia pozostawać będzie bez wpływu na moment jej rozliczenia dla potrzeb VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie bieżącego ujęcia korekty Wynagrodzenia w odniesieniu do korekty zmniejszającej oraz zwiększającej zaprezentowane zostało odrębnie poniżej:

a) Korekta in minus

Zgodnie z art. 29 ust. 4, 4a i 4b Ustawy o VAT podstawę opodatkowania pomniejszają w szczególności kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Zasadniczo prawo do dokonania korekty zmniejszającej warunkowane jest posiadaniem przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.Tym niemniej, ww. warunek nie jest stosowany zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 4 w przypadkach, kiedy w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta nie wykazano kwoty VAT.

Zdaniem Spółki, powyższe wyłączenie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do nabycia Usług, podlegających reżimowi art. 28 b ust. 1 Ustawy o VAT, na fakturach zakupowych otrzymanych przez Spółkę od T nie jest wykazywany VAT (rozliczany metodą samonaliczenia przez Spółkę zobligowaną do rozliczenia VAT należnego oraz naliczonego w tej samej kwocie).

Fakt ten powoduje, iż zdaniem Spółki faktury korygujące zmniejszające kwotę Wynagrodzenia T powinny być wykazywane przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym korekta jest wystawiana przez kontrahenta Spółki. Spółka powinna dokonywać w rezultacie jednoczesnej korekty zmniejszającej kwoty VAT należnego i naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiana jest przez T faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia.

b) Korekta in plus

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają regulacji, które precyzowałyby sposób właściwego wykazania w rozliczeniach VAT korekt zwiększających.

Niemniej, na co wskazują sądy administracyjne, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: ?NSA?), brak takich regulacji w odniesieniu do faktur zwiększających nie powoduje, że w ich przypadku nie ma możliwości odejścia od zasady rozliczania podatku należnego w innym okresie rozliczeniowym aniżeli okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (m.in. NSA w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 106/10).

W opinii Spółki, kryterium przesądzającym o momencie rozpoznania faktur korygujących zwiększających są przyczyny stojące za korektą. Jeśli przesłanki istniały w momencie wystawienia pierwotnych faktur (np. korekta wynika z popełnienia błędu), korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym doszło do zaniżenia VAT należnego (czyli korekta powinna zostać przeprowadzona wstecznie). Z drugiej strony, gdy okoliczności powodujące korektę wystąpią po wystawieniu faktury pierwotnej (np. w przypadku późniejszych uzgodnień co do zmiany ceny czy wystąpienia dodatkowych okoliczności pozwalających dopiero w późniejszym czasie na finalną kalkulację wynagrodzenia), korekta zwiększająca powinna zostać rozliczona na bieżąco. W takiej sytuacji faktura pierwotna jest bowiem wystawiona poprawnie (tj. zawiera prawidłowe kwoty), i zdaniem Spółki nie powoduje ona zaniżenia VAT należnego.

W przedmiotowym stanie faktycznym ostateczna kalkulacji Wynagrodzenia (tj. kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT), następuje dopiero po zakończeniu danego roku i zgromadzeniu odpowiednich danych. T ani Spółka nie posiadają i nie są w stanie przewidzieć ich w momencie wystawienia pierwotnych faktur przez T i rozliczenia Wynagrodzenia fakturowanego miesięcznie.

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę ww. specyfikę mechanizmu korekty Wynagrodzenia oraz fakt, iż informacje oraz okoliczności powodujące finalne rozliczenie pojawiają się po wystawieniu faktur pierwotnych, korekta Wynagrodzenia powinna zostać rozpoznana ?na bieżąco? także w przypadku korekt zwiększających Wynagrodzenie T.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko odnośnie uzależnienia momentu ujęcia korekt od jej powodów znajduje szerokie poparcie w indywidualnych interpretacjach MF (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443-1067/09-2/MM i z 23 września 2009 r., sygn. IPPP3/443-689/09-2/MM) jak również w wyrokach sądów administracyjnych, w tym również NSA (m.in. wyrok z 1 czerwca 2011 r., sygn. IFSK 853/10 uchylający wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 167/10, wyrok z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1874/08, z 26 października 2009 r., sygn. I FSK 83 l/08 oraz NSA w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 106/10.

W ostatnim przywołanym orzeczeniu, w uzasadnieniu stanowiska NSA wyraźnie wskazał, iż: ?W przypadku (...) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).?

Przyjęcie innego podejścia powodowałoby po stronie podatników konieczność przewidywania zdarzeń przyszłych w celu prowadzenia rozliczeń VAT. Tym samym prowadziłoby do nałożenia na nich obowiązków, którym nie byliby oni w stanie sprostać, aby prawidłowo prowadzić rozliczenia VAT (bez konieczności dokonywania nieustannych korekt przeszłych rozliczeń VAT).

Uzasadnienie odnośnie pytania nr 2

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania 1, dla określenia właściwego momentu rozpoznania faktur dokumentujących korektę Wynagrodzenia kluczowa jest data wystawienia faktur dokumentujących tę korektę przez T. W tym momencie powstaje, co wskazywała Spółka wcześniej, obowiązek podatkowy od tych faktur i efektywnie dochodzi do zwiększenia bądź zmniejszenia Wynagrodzenia należnego T.

W opinii Spółki powoduje to, iż w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na fakturach dokumentujących korektę Wynagrodzenia, zgodnie z art. 31 a ust. 1 Ustawy o VAT Spółka powinna posłużyć się średnim kursem walutowym ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z wcześniejszą argumentacją jest dzień wystawienia faktury korygującej przez T.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znalazło pełne potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) i w wydanej na jego podstawie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2010 r., sygn. IPPP2/443-477/09-6/MS/KOM, w której zostało wyraźnie potwierdzone, iż: ?W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej.

Skoro obowiązek ten powstanie, jak wykazano powyżej, w momencie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej A zatem Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wystawienia faktury korygującej?

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku wystawienia przez T faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia, Spółka w celu rozliczenia VAT z tytułu takiej faktury, powinna dokonać przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych posługując się średnim kursem ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia takiej faktury korygującej przez T.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza tego podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych zawarł z podmiotem z Grupy T z siedzibą w Wielkiej Brytanii, umowę o Współpracy Gospodarczej. Na podstawie tej umowy, T jest odpowiedzialna za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z Klientami w tym, w szczególności, za zawieranie Umów o Replikację z tymi Klientami w imieniu swoim oraz Wnioskodawcy. Faktury, które otrzymuje Wnioskodawca, dokumentujące wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca wystawiane są w kolejnym miesiącu. Dodatkowo - co do zasady na bazie rocznej - zgodnie z umową Wnioskodawca oraz T będą dokonywać korekt wynagrodzenia. Korekty wynagrodzenia są efektem ustaleń w ramach ww. procedury określania cen transferowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowe będzie rozliczenie podatku VAT z tytułu otrzymania faktury korekty przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona jest przez T faktura, niezależnie czy będzie ona powodowała zwiększenie czy też zmniejszenie podatku VAT a tym samym czy prawidłowo ustalony został dla przeliczenia kwoty na fakturze średni kursu waluty ogłoszony przez NBP obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia przez T faktury dokumentującej korektę wynagrodzenia.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przypadki, w których występuje obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej zostały określone w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne;(?).

Dodatkowo, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 roku w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.) zawarto zapis § 24, gdzie przywołuje się przepisy dotyczące wystawiania faktur wewnętrznych, tj. § 5, 9-14,16,17,21 i 22 oraz, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Z kolei na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta fakturę korygującą.

Sposób rozliczenia importu usług w przypadku otrzymania faktury korygującej uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Obniżenie lub podwyższenie wartości importu usług w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury (np. udzielenie rabatu, czy podwyższenie ceny), powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę korygującą.

Jeżeli jednak przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas korekta powodująca zwiększenie podatku należnego powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny), natomiast korekta zmniejszająca kwotę podatku należnego winna być rozliczona w momencie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Przy imporcie usług podatnik, nabywający daną usługę, jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, tak jak zrobiłby to usługodawca.

W uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wystawienie faktury korekty jest skutkiem okoliczności mających wpływ na finalny poziom Wynagrodzenia, które mogą się pojawiać już po wystawieniu faktur pierwotnych, a ich pojawienie się nie może być przez strony w sposób obiektywny przewidziane. Jak wskazuje Wnioskodawca, zmiana cen surowców czy też zmiana sytuacji rynkowej - wpływające na finalnie zrealizowany wynik w rocznym okresie współpracy, nie mogą być w sposób obiektywny przewidziane.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy korekta ceny nabywanej usługi od T, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową pomiędzy T a Wnioskodawcą, będzie dokonywana korekta wynagrodzeń, w okresie roku. Wiąże się to z ustalaniem cen transferowych w ramach grupy kapitałowej.

Możliwość wystawienia korekty in plus czy in minus uzależniony jest od ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia za usługi, zgodnej z mechanizmem ustalania cen transferowych czy wyników osiągniętych przez Wnioskodawcę w wyniku wspólnych działań z T.

Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jak wskazuje Wnioskodawca, strony zawierając umowę na świadczenie szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z klientami, wyraziły zgodę na dokonywanie rocznych korekt wynagrodzenia. Powyższa sytuacja wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie nabywania usługi, miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny, wynikająca ze zmiany cen surowców czy też zmiany sytuacji rynkowej. Zatem nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż konieczność wystawienia faktur korygujących wiąże się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

Reasumując, wystawienie faktury korygującej jest następstwem okoliczności, które były przewidywalne na moment zawierania umowy o świadczenie szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z klientami. Okoliczności polegające na podwyższeniu ceny świadczenia były możliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a T, bowiem zapis taki znajdował się w umowie o świadczenie przedmiotowych usług na rzecz Wnioskodawcy. Zatem korekta nabywanej usługi, powodująca zwiększenie podatku należnego winna być rozliczona w okresie rozliczenia faktury pierwotnej przez Wnioskodawcę, natomiast korekta powodująca zmniejszenie podatku należnego, powinna być przez Wnioskodawcę ujęta w okresie, kiedy otrzymał fakturę korektę od swojego kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza się, że dla określenia właściwego momentu rozpoznania faktur dokumentujących korektę Wynagrodzenia kluczowa jest data wystawienia faktur dokumentujących tę korektę przez T, gdyż w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy od tych faktur.

Jednocześnie, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przyczyna korekty Wynagrodzenia pozostawać będzie bez wpływu na moment jej rozliczenia dla potrzeb VAT, gdyż jak wynika z powyższej konkluzji, to właśnie ma decydujący wpływ na moment ujęcia skorygowanej wartości podatku VAT we właściwym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do przywołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że w orzeczeniu z dnia 01.12.2010 r. o sygn. I FSK 106/10 przyczyną korekty jest zawarcie w trakcie trwania umowy leasingu aneksu zmieniającego umowę leasingu finansowego. Zatem była to nowe uzgodnienie, na które w momencie zawarcia umowy leasingu strony nie wyraziły zgody. Z kolei w orzeczeniu I FSK 1874/08 Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż żądanie organów podatkowych zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które domagały się wstecznego korygowania wysokości zobowiązania podatkowego było oderwane od powodów wywołujących taką konieczność. Z kolei w wyroku I FSK 853/10 Sąd potwierdził utrwaloną już linię orzecznictwa, którą kierują się również tut,. Organ i potwierdził, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Podobnie w przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 23.09.2009 r. IPPP3/443-689/09-2/MM, gdzie przyczyna korekty była nowa okoliczność, niemożliwa do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Pytanie drugie zawarte we wniosku dotyczy zastosowania właściwego kursu przeliczeniowego NBP w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi za usługi z dziedziny zarządzania relacjami z Klienta.

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych obecnie zawarty został w art. 31a ustawy.

Stosownie do ustępu 1 tego artykułu, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem (?).

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że przeliczenia kwoty na fakturze określonej w walucie obcej na złote należy dokonywać wg kursu na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku importu usług tym dniem jest co do zasady moment wykonania usługi, z zastrzeżeniem, że dla usług, które mają ustalone po sobie okresy rozliczeniowe, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia. Wnioskodawca podaje, że faktury dokumentujące wynagrodzenie za świadczone usługi, dotyczące danego miesiąca wystawiane są w kolejnym miesiącu. Jednocześnie, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a T szczegółowo określa warunki płatności poszczególnych faktur dotyczących wynagrodzenia. Zatem, korekty otrzymane z tytułu nabytej usługi winny być przeliczone według kursu faktury pierwotnej, bowiem ten dzień jest dniem powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usługi z dziedziny zarządzania relacjami z klientami.

W kontekście powyższego, przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 08.07.2010 r. IPPP2/443-477/09-6/MS/KOM dotyczy zastosowania kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote, w sytuacji, kiedy faktura korygująca była wystawione z powodu nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego i czwartego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.