Czynność wniesienia aportem prawa dzierżawy prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.10.2011 r. (data wpływu 18.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci prawa dzierżawy oraz sposobu rozliczenia tej transakcji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci prawa dzierżawy oraz sposobu rozliczenia tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, następca prawny T.S.A., jest spółką prowadzącą działalność jako operator telekomunikacyjny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostarcza swoim odbiorcom m.in. usługi transmisji danych, dzierżawy łączy, usługi internetowe i głosowe, a także hosting i kolokację. Podstawowym obszarem kompetencji Spółki jest świadczenie usług w zakresie transmisji danych.

W 2003 r. na mocy ?Umowy dotyczącej wniesienia niektórych aktywów telekomunikacyjnych P. do T.? (dalej: ?Umowa?), spółka P.S.A. ustanowiła na rzecz Spółki prawo do używania i pobierania pożytków z części sieci telekomunikacyjnej należącej do wnoszącego aport (wraz ze zobowiązaniami), rozumiane zgodnie z Umową jako zbywalne prawo odpowiadające w swej treści normie art. 693 i następnych Kodeksu cywilnego regulujących instytucję prawa dzierżawy (dalej: ?Prawo dzierżawy?). Następnie Prawo dzierżawy zostało wniesione aportem do Spółki. W zamian za ww. aport Spółka wydała akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej aportowanego Prawa dzierżawy.

Na sieć telekomunikacyjną stanowiącą przedmiot Prawa dzierżawy składają się w szczególności aktywa telekomunikacyjne, tj. linie światłowodowe, urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne służące telekomunikacji, stanowiące własność P. lub względem których P. dysponuje innym (niż własność) tytułem prawnym umożliwiającym ich oddanie do korzystania, na które to aktywa składają się m.in.:

1. linie światłowodowe stanowiące składnik linii przesyłowych wysokich napięć oraz kabli ziemnych, należące do P.,
2. systemy i urządzenia teletransmisyjne (aktywne i bierne), które są związane funkcjonalnie z liniami światłowodowymi poprowadzonymi na liniach przesyłu energii elektrycznej należących do P., inne urządzenia (elementy zasilania, przełącznice światłowodowe), wartości niematerialne i prawne związane z wyżej wymienionymi (oprogramowanie autorskie, prawa majątkowe i licencje), urządzenia komutacyjne, w tym systemy, urządzenia (ich części) oraz wartości niematerialne i prawne.
   
   

Spółka dla celów bilansowych zaliczyła wniesione aportem Prawo dzierżawy do jej wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje stosownych odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie. Jednocześnie, Prawo dzierżawy nie zostało potraktowane przez Spółkę jako wartość niematerialna i prawna dla celów podatkowych, w następstwie czego Spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Prawa dzierżawy. W związku z powyższym wartość Prawa dzierżawy nie została nigdy rozpoznana przez Spółkę jako jej koszt uzyskania przychodów. Obecnie Spółka rozważa zbycie Prawa dzierżawy poprzez wniesienie aportem do spółki kapitałowej (dalej: ?SPV?).

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że:

• zbycie Prawa dzierżawy nie nastąpi w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• Prawo dzierżawy zostanie wycenione zgodnie z wartością rynkową przez niezależnego rzeczoznawcę,
• Spółka nie wyklucza przeprowadzenia transakcji aportowej z wykorzystaniem tzw. agio.
  
  

Planowana transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT. Wartość netto wynikająca z faktury zostanie uregulowana przez SPV poprzez wydanie udziałów lub akcji. Natomiast kwota VAT zostanie uregulowana przez SPV w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wniosła o potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przez nią aportu Prawa dzierżawy, tj. o potwierdzenie, że:

1. wniesienie przez Spółkę aportu do SPV w postaci Prawa dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
2. wynagrodzenie za aport Prawa dzierżawy ustalone jako wartość rynkowa przedmiotu aportu, którego zapłata nastąpi poprzez wydanie udziałów lub akcji, powinno być traktowane jako kwota netto, kwota VAT powinna być zaś uregulowana przez SPV w gotówce.
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, wniesienie przez Spółkę aportu do SPV w postaci Prawa dzierżawy w zamian za udziały / akcje w kapitale zakładowym SPV będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż wniesienie aportu opodatkowane jest zgodnie z zasadami właściwymi dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług. Wyjątek od powyższej zasady stanowi jednak aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - czynności te znajdują się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Aby aport podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, przedmiotem czynności aportu powinna być dostawa towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT), bądź świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym aport Prawa dzierżawy powinien być uznany za świadczenie usług, ponieważ przedmiotem aportu jest prawo, co powoduje automatycznie, iż w przypadku Spółki nie dojdzie do dostawy towarów.

Za powyższym wnioskiem przemawia treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: ?przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; <...>?.
   
   

Z powyższego przepisu wynika zatem, że skoro danej czynności nie można zakwalifikować dla potrzeb podatku VAT jako dostawy towarów, to powinna być ona uznana za świadczenie usług. Dodatkowo treść przedmiotowej regulacji wskazuje wprost, że jako usługę należy rozumieć także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, które jest przywołane w ww. przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Jednakże, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, terminu tego nie należy utożsamiać jedynie z rozumieniem wartości niematerialnych i prawnych zawartym w przepisach dotyczących podatków dochodowych. Oznacza to, że powinno być ono definiowane szeroko, w oparciu nie tylko o przepisy dotyczące podatków dochodowych, ale także regulacje dotyczące innych dziedzin, w tym w szczególności prawa bilansowego.

Reasumując, w ocenie Spółki powyższa analiza prowadzi do wniosku, zgodnie z którym wniesienie aportu w postaci Prawa dzierżawy będzie mieściło się w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usług, a zatem wniesienie przez Spółkę aportu w postaci Prawa dzierżawy do SPV w zamian za udziały / akcje w kapitale zakładowym SPV będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad. 2)

Wynagrodzenie za aport Prawa dzierżawy ustalone jako wartość rynkowa przedmiotu aportu, którego zapłata nastąpi poprzez wydanie udziałów lub akcji, powinno być traktowane jako kwota netto. Kwota VAT powinna być zaś uregulowana przez SPV w gotówce.

Uzasadnienie

Przepisy Ustawy o VAT nie określają formy rozliczenia transakcji aportu. Oznacza to, że dla rozliczenia aportu niezbędne jest posiłkowanie się przepisami dotyczącymi innych transakcji, np. sprzedaży i stosowanie ich w sposób pozwalający na osiągnięcie rezultatu niebędącego w sprzeczności z zasadami wynikającymi z systemu opodatkowania VAT.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, zastosowanie znajduje norma art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w przypadku rozważanego przez Spółkę aportu, obrotem będzie zatem kwota netto wynikająca z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję (tj. wartość rynkowa Prawa dzierżawy).

Dodatkowo, mając na uwadze brak specyficznych regulacji w powyższym zakresie, należy przyjąć, iż stronom transakcji przysługuje swoboda wyboru w tym zakresie. Oznacza to, że zgodnie z cywilnoprawną zasadą swobody kontraktowania, rozstrzygnięcie, czy ustalone między stronami transakcji opłaty mają stanowić wartości netto czy brutto, jest warunkowana wyłącznie uzgodnieniami pomiędzy tymi stronami.

Skoro zatem strony transakcji ustalą, że wynagrodzenie za aport Prawa dzierżawy będzie określone w kwocie netto odpowiadającej wartość rynkowej Prawa dzierżawy, to uzgodnienia takie są dla nich wiążące. Oznacza to, że do tak określonej kwoty wynagrodzenia należy doliczyć podatek VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, mając na uwadze fakt, iż strony transakcji ustalą, że: (i) wartość rynkowa Prawa dzierżawy będzie stanowić kwotę netto, (ii) faktura dokumentująca przedmiotową transakcję w części odpowiadającej kwocie netto zostanie rozliczona poprzez objęcie przez Spółkę udziałów / akcji SPV, natomiast w części odpowiadającej kwocie podatku VAT poprzez zapłatę w gotówce - należy uznać, że proponowany przez Spółkę sposób rozliczenia transakcji aportu Prawa dzierżawy jest dopuszczalny na gruncie VAT. Powyższy wniosek pozostaje aktualny także w przypadku realizacji powyższej transakcji z wykorzystaniem tzw. agio.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki, w ramach rozważanej transakcji strony są uprawnione do ustalenia rozliczenia z tytułu planowanego aportu Prawa dzierżawy w ten sposób, że wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. Prawa dzierżawy będzie odpowiadać wartości netto, natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę, będzie podlegała odrębnemu rozliczeniu w formie gotówkowej. Wynagrodzenie za aport Prawa dzierżawy, którego zapłata następuje poprzez wydanie udziałów lub akcji, powinna być zatem traktowana jako kwota netto. Kwota VAT powinna być zaś uregulowana przez SPV w gotówce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy ? nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ? spółka akcyjna - zamierza wnieść posiadane prawo dzierżawy jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje. Zbycie prawa dzierżawy nie nastąpi w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawo dzierżawy zostanie wycenione zgodnie z wartością rynkową przez niezależnego rzeczoznawcę. Transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT, wartość netto wynikająca z faktury zostanie uregulowana przez spółkę kapitałową poprzez wydanie udziałów lub akcji, natomiast kwota VAT zostanie uregulowana przez tę spółkę w gotówce.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem prawa dzierżawy prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki kapitałowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (?).

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia prawa dzierżawy do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce (lub akcje) objęte w zamian za wniesione prawa.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów ? kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług ? kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

Jeżeli zatem, w przedmiotowej sprawie, do wartości prawa dzierżawy oszacowanej przez rzeczoznawcę doliczony jest podatek VAT, oznacza to, że podstawa opodatkowania nie została określona według wartości rynkowej, bowiem wartość rynkowa powinna zawierać całą należność, tj. wraz z podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość ? cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle powyższych przepisów prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż kwestia, czy wycena aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej powinna nastąpić wg wartości prawa dzierżawy określonej przez rzeczoznawcę jako wartość rynkowa bez podatku VAT (netto), powinna wynikać z treści umowy zawartej między Stronami.

Reasumując, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego, jeżeli w umowie aportu Strony ustalą, iż wartość wkładu oszacowana przez rzeczoznawcę nie zawiera podatku VAT, tj. stanowi wartość netto wnoszonego prawa dzierżawy, zatem podatek VAT powinien być naliczony od tej wartości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.