Braku opodatkowania podatkiem VAT nabycia wierzytelności

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zamiennie: ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) jest spółką komandytową będącą podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT ,,czynny?, w której wspólnikami są osoby fizyczne oraz spółki prawa handlowego. Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu udzielonych mu pożyczek przez osoby fizyczne oraz spółki prawa handlowego. Kwota pożyczek została całkowicie spłacona. Do chwili obecnej naliczone od nich odsetki nie zostały jeszcze spłacone.

Pożyczkodawcy zamierzają:

1. wnieść do Wnioskodawcy tytułem wkładu wierzytelności posiadane względem niego, wynikające z umów pożyczek, obejmujące naliczone odsetki (dalej: ?Wierzytelności?), lub
   
2. wnieść Wierzytelności do spółki osobowej (dalej: ?Spółka osobowa?), która to spółka wniesie następnie nabyte w ten sposób Wierzytelności do majątku Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny.
   
   

W ten sposób dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji. Wysokość udziału kapitałowego uzyskiwanego przez pożyczkodawców (albo przez Spółkę osobową) we Wnioskodawcy, będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności (brak będzie jakiegokolwiek dyskonta).

W konsekwencji powyższych operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnopodatkowym:

1. po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie całości długu z tytułu zaciągniętych pożyczek;
   
2. po stronie pożyczkodawców (albo Spółki osobowej) nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności oraz podwyższenie udziału kapitałowego we Wnioskodawcy (ewentualnie objęcie udziału we Wnioskodawcy, jeżeli przed wniesieniem wkładu pożyczkodawca nie był wspólnikiem Wnioskodawcy);
   
3. pożyczkodawcy uzyskają zwiększony udział kapitałowy we Wnioskodawcy ewentualnie nabędą udział w majątku Wnioskodawcy (w zależności od tego, czy są już, czy dopiero staną się wspólnikami Wnioskodawcy).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Nie każde świadczenie uznane za dostawę towarów lub za świadczenie usług stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie wynika to wprawdzie wprost z cytowanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwe tylko w sytuacji, w której czynności te są dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Potwierdza to zarówno doktryna jak i orzecznictwo. Obowiązek podatkowy w VAT został bowiem powiązany z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania przez podmiot, który uznany jest w odniesieniu do tej czynności za podatnika VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie zdefiniowaną w tej ustawie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podsumowując, z powołanych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają - co do zasady - czynności, które są wykonane: (i) przez podmiot działający w charakterze podatnika oraz (ii) za wynagrodzeniem.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie można w żadnym razie uznać, że Wnioskodawca, nabywając tytułem wkładu wierzytelności pieniężne, na skutek czego dojdzie do ich wygaśnięcia w drodze konfuzji, mógłby zostać uznany za podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze nie można powiedzieć, że Wnioskodawca świadczy w takiej sytuacji usługę (a więc, że wykonuje czynność mieszczącą się w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT), polegającą na uwolnieniu wspólnika (będącego wierzycielem) od konieczności egzekwowania tej wierzytelności, która przecież przysługiwała temu wierzycielowi względem Wnioskodawcy.

Po drugie nie można takiej operacji gospodarczej przypisać żadnego wynagrodzenia w rozumieniu przepisów o VAT. Za świadczenie usługi nie może być uznane nabycie wierzytelności przez dłużnika, bez względu na podstawę prawną takiego nabycia. Tego rodzaju transakcja nie jest de facto sposobem uregulowania konkretnego własnego zobowiązania i jej podstawowym celem jest albo uwolnienie się od określonego długu przez podatnika, albo przynajmniej restrukturyzacja istniejącego własnego zadłużenia.

Zwrócić należy także uwagę, iż wykonanie danej czynności w ramach działalności gospodarczej to przede wszystkim określone działanie lub zaniechanie w warunkach swobodnego gospodarowania określonymi zasobami majątkowymi, z ponoszeniem charakterystycznego dla działalności gospodarczej ryzyka gospodarczego. Są to immanentne cechy profesjonalnego uczestnictwa danego podmiotu w obrocie gospodarczym.

Warunki te nie będą jednak spełnione w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma tytułem wkładu wierzytelność pieniężną, która wygaśnie w wyniku konfuzji. W takiej sytuacji jest do bowiem decyzja gospodarcza podjęta nie przez podatnika, ale wspólników. Podstawą takiej czynności będzie bowiem zmiana umowy spółki, a więc aktu założycielskiego spółki, stanowiącego podstawę jej funkcjonowania. W sensie prawnym decyzja o wniesieniu wkładu w postaci wierzytelności nie zostanie podjęta przez spółkę (jako podatnika), ale przez jej wspólników. Odrębna podmiotowość podatkowa spółki powoduje natomiast, że nie można jej przypisać wykonania czynności, co do której to nie ona, ale jej wspólnicy, podjęli decyzje.

Dodatkowo do tej czynności nie da się przyporządkować bezpośrednio żadnego wynagrodzenia.

Za wynagrodzenie w rozumieniu VAT, którego powiązanie z daną transakcją jest warunkiem sine qua non dla objęcia jej podatkiem od towarów i usług (poza szczególnymi sytuacjami opodatkowania czynności nieodpłatnych, które jednak nie występują w przedmiotowej sytuacji) należy uznać każde świadczenie uzyskiwane przez podatnika w zamian za taką transakcję.

Za takie świadczenie nie można z całą pewnością uznać samego wkładu wnoszonego do spółki osobowej.

Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z 22.6.2003 r. w sprawie C-442/0l KapHag Renditenfonds Spółka osobowa przyjmująca nowego wspólnika za wkład gotówkowy nie wykonuje na jego rzecz odpłatnej usługi. W tym orzeczeniu Trybunał uznał, że wkład wspólnika nie stanowi ekwiwalentu za możliwość jego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji więc wkład wspólnika nie może być również rozpatrywany jako wynagrodzenie Spółki z tytułu jej świadczenia na rzecz tego wspólnika. Poza tym teza, że wkład wspólnika w postaci wierzytelności miałby stanowić jednocześnie wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na uwolnieniu wspólnika od ciężaru egzekucji tej wierzytelności, byłaby nie do przejęcia. Prowadziłaby bowiem do wniosku, że w zasadzie każde przeniesienie wierzytelności na inny podmiot jest równoznaczne ze świadczeniem usług. Wynagrodzeniem może być tylko rzeczywista korzyść majątkowa odnoszona przez podatnika - usługodawcę, bezpośrednio związana ze świadczeniem wykonywanym przez tego podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie określone prawo majątkowe (wierzytelność). Pożyczkodawcy (albo Spółka osobowa) w związku z wkładem zwiększą swój udział kapitałowy we Wnioskodawcy (ewentualne jako wspólnicy przystępujący do spółki - nabędę udział we Wnioskodawcy). Jednocześnie jednak nie można powiedzieć, że

Wnioskodawca otrzyma w związku z nabyciem wierzytelności jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, tym bardziej, że skutkiem nabycia wierzytelności będzie wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowych i zobowiązań Wnioskodawcy w drodze konfuzji. W szczególności nie można tutaj w ogóle mówić o wartości dyskonta, które niekiedy bywa postrzegane jako wynagrodzenie w związku z handlem wierzytelnościami. Wierzytelności zostaną nabyte przez Wnioskodawcę wg wartości nominalnej - obejmowane udziały kapitałowe we Wnioskodawcy będą równe kwocie Wierzytelności.

Warto wskazać, iż wątpliwości związane z opodatkowaniem VAT transakcji gospodarczych, których przedmiotem są wierzytelności, zostały w zasadzie rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE?) w sprawie C 93/10 GFKL Financial Services AG. TSUE uznał w nim, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał uznał, że w sytuacji wystąpienia dyskonta, które odzwierciedla różnicę pomiędzy wartością nominalną, a wartością realną danej wierzytelności, nie można mówić o wykonaniu czynności za wynagrodzeniem, bowiem różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Jak wskazano wyżej, w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym tym bardziej nie można mówić o wynagrodzeniu, skoro żadne dyskonto w ogóle nie wystąpi. Wnioskodawca nabędzie wierzytelność o określonej wartości nominalnej, na którą złożą się naliczone na dzień wkładu odsetki. Ta sama wartość zostanie z kolei odzwierciedlona w udziale kapitałowym Wnioskodawcy. Jednocześnie jednak Wierzytelności oraz odpowiadające im zobowiązania Wnioskodawcy wygasną. W konsekwencji wniesienie Wierzytelności do majątku Wnioskodawcy nie może być postrzegane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT wykonana przez tegoż Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ?ustawą o VAT?, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką komandytową będącą podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT ?czynny?, w której wspólnikami są osoby fizyczne oraz spółki prawa handlowego. Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu udzielonych mu pożyczek przez osoby fizyczne oraz spółki prawa handlowego. Kwota pożyczek została całkowicie spłacona jednakże naliczone od nich odsetki nie zostały do chwili obecnej spłacone.

Pożyczkodawcy zamierzają wnieść do Wnioskodawcy tytułem wkładu Wierzytelności posiadane względem niego, wynikające z umów pożyczek, obejmujące naliczone odsetki, lub wnieść Wierzytelności do spółki osobowej, która to spółka wniesie następnie nabyte w ten sposób Wierzytelności do majątku Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny.

W ten sposób dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji. Wysokość udziału kapitałowego uzyskiwanego przez pożyczkodawców (albo przez Spółkę osobową) we Wnioskodawcy, będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności (brak będzie jakiegokolwiek dyskonta). W konsekwencji powyższych operacji po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie całości długu z tytułu zaciągniętych pożyczek a po stronie pożyczkodawców (albo Spółki osobowej) nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności oraz podwyższenie udziału kapitałowego we Wnioskodawcy (ewentualnie objęcie udziału we Wnioskodawcy, jeżeli przed wniesieniem wkładu pożyczkodawca nie był wspólnikiem Wnioskodawcy), pożyczkodawcy uzyskają zwiększony udział kapitałowy we Wnioskodawcy ewentualnie nabędą udział w majątku Wnioskodawcy (w zależności od tego, czy są już, czy dopiero staną się wspólnikami Wnioskodawcy).

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa własny dług, co oznacza, iż staje się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem a zatem dochodzi do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa stwierdzić należy, iż czynność nabycia własnej wierzytelności nie stanowi dostawy towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Zatem, przeniesienie wierzytelności przysługujących Udziałowcowi w stosunku do Wnioskodawcy w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Reasumując, czynność wniesienia do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego stanowiącego wierzytelność Udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej pożyczki w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, nie stanowi ani dostawy towarów (wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy), ani świadczenia usług, w konsekwencji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że nabycie wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego w sposób opisany we wniosku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże z uwagi na odmienne uzasadnienie niż przedstawione przez Wnioskodawcę, stanowisko Wnioskodawcy oceniane jako całość uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.