brak obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów opodatkowanych stawką 0 zł

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów opodatkowanych stawką 0 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma B. Sp. z o.o. (Spółka) zajmuje się sprzedażą zmywaczy do maszyn drukujących, których głównym składnikiem jest benzyna lakiernicza, sklasyfikowana wg CN do grupy 2710 11 21. Benzyna lakiernicza jest kupowana przez Spółkę w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Spółka wytwarza także zmywacze do maszyn drukarskich, których podstawowym surowcem jest benzyna lakiernicza. Nabywany przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo surowiec - benzyna lakiernicza CN 2710 11 21 jest mieszany z koncentratem - w proporcji 90-98% benzyny + 2-10% koncentratu - nadającym mu właściwości mieszalne z wodą i zabezpieczającym metalowe części maszyn przed korozją (zawiera inhibitory korozji). Jako środek myjący jest następnie w proporcjach 1:1 lub 1:2 (woda:zmywacz) mieszany z wodą i w tej formie stosowany do mycia ręcznego lub dozowany w automatycznych urządzeniach myjących maszyny drukujące. Produkt może być także stosowany do mycia metalowych części maszyn i urządzeń. W związku z tym, że zawartość benzyny lakierniczej jest większa niż 70%, klasyfikacja CN dla produktu finalnego (zmywacza) pozostaje bez zmian, tzn. powinien być sklasyfikowany w grupie CN 2710 11 21.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany w pkt 1 stanu faktycznego proces wytwarzania wyrobu akcyzowego, na który obowiązującą stawką akcyzy jest stawka zerowa, z surowców także opodatkowanych akcyzą według stawki zerowej może, w związku z regulacją zawartą w art. art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, odbywać się poza składem podatkowym...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dopuszczający produkcję wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Przepis ten stanowi, iż: ?Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1. wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych?.
   
   

Dokonując analizy językowej powyższej regulacji, stwierdzić można, iż obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy:

1. wszystkich wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz
2. wyrobów akcyzowych z załącznika nr 1, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2, jeżeli zostały opodatkowane akcyzą według stawki innej niż stawka zerowa.
   
   

Od tej generalnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, wymienionych w pkt 1-6 w art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednym z tych wyjątków jest produkcja wyrobów akcyzowych przy użyciu opodatkowanych już wyrobów akcyzowych, o ile kwota akcyzy należna od wyrobu finalnego nie jest wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od wyrobów użytych do jego produkcji.

Benzyna lakiernicza jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie, ze względu na swoje przeznaczenie (jako zmywacz do maszyn drukujących lub do produkcji zmywaczy do maszyn drukujących) jest opodatkowana stawką zerową. Stawką zerową opodatkowany jest także zmywacz do maszyn drukujących wytworzony z benzyny lakierniczej. A zatem kwota powstałego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyprodukowanego wyrobu finalnego nie jest wyższa niż kwota zobowiązania należnego od użytego do jego produkcji surowca.

Zdaniem Spółki, regulacja wynikająca z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje również przypadek opisany w stanie faktycznym w pkt 2, tzn. produkcja zmywaczy do maszyn drukujących przy użyciu benzyny lakierniczej może odbywać się poza składem podatkowym, gdyż zarówno zobowiązanie podatkowe w akcyzie od surowców (benzyny lakierniczej), jak i od wyrobu finalnego (zmywaczy do maszyn drukujących) wynosi 0 zł, co należałoby traktować na równi z zobowiązaniem zapłaconym.

W dniu 16.06.2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-238/09-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że stosownie do postanowień art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), produkcja ww. wyrobów akcyzowych, tj.:

1. określonych w załączniku nr 2 do ustawy,
2. innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem sytuacji, o których mowa w pkt 1-6 tego przepisu.

W pierwszym przypadku obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy istnieje niezależnie od tego, czy wyroby te są objęte zerową stawką akcyzy, czy też stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W drugim przypadku obowiązek produkcji w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy odnosi się do wyrobów akcyzowych, które nie są objęte wspólnotowym systemem monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych Ponieważ wyroby te, co do zasady, nie są opodatkowane akcyzą i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć do nich zastosowanie wyłącznie na terytorium kraju.

Przedmiotowe wyroby zostały ujęte w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, w związku z czym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, powinny być produkowane w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Odnośnie możliwości produkowania powyższych wyrobów poza składem podatkowym w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż w omawianym przypadku rozwiązanie takie nie może mieć zastosowania. W myśl tego przepisu, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równiej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. W sytuacji wykorzystywania do produkcji innych wyrobów akcyzowych wyrobów opodatkowanych stawką 0 zł nie można stwierdzić, że kwota akcyzy została zapłacona. Powyższy przepis dotyczyć będzie zatem przypadku używania do produkcji wyrobów realnie (rzeczywiście) opodatkowanych, tj. stawką inną od stawki 0 zł.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji opisanej we wniosku, produkcja ww. wyrobu (zmywacza o kodzie CN 2710 11 21, opodatkowanego stawką 0 zł z użyciem benzyny specjalnej o tym samym kodzie CN, także opodatkowanej wg stawki 0 zł) winna odbywać się w składzie podatkowym.

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 24.06.2009 r. Pismem z dnia 01.07.2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-238/09-5/SM z dnia 13.08.2009 r. (data doręczenia 18.08.2009 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W dniu 16.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1845/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 02.01.2012 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy tylko wyrobów akcyzowych objętych inną stawką niż stawka zerowa. Skoro więc ustawodawca opodatkował stawką zerową zarówno benzynę lakierniczą, a także zmywacz wyprodukowany na bazie tej benzyny, to w takiej sytuacji nie ma obowiązku produkcji w składzie podatkowym zmywacza do maszyn drukarskich. Nie zmienia postaci rzeczy to, że w dalszej części art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zwalnia z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza została wcześniej zapłacona w kwocie równej lub wyższej, tak jak od gotowych produktów. Zatem w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zrezygnował z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, jeżeli są one opodatkowane stawką zerową lub akcyza została wcześniej zapłacona w odpowiedniej wysokości. Taką wykładnię art. 47 u.p.a potwierdza także Dyrektywa z 27 października 2003 r., która została zaimplementowana do krajowego porządku prawnego.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 15.09.2011 r. sygn. akt I GSK 458/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia ? 27.12.2011 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Sąd stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 47 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprzyjęcie, że obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym dotyczy także wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką zerową. Z treści art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji w sytuacjach opisanych w punktach od 1 do 6 tego przepisu prawa. Trafnie Sąd I instancji, odwołując się do gramatycznej wykładni art. 47 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że wyłącznie produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz innych niż określone w tym załączniku wyroby objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa musi odbywać się w składzie podatkowym, a więc tym samym obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy wyrobów akcyzowych objętych inną stawką niż stawka zerowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także Sąd I instancji podnosi, że treść art. 47 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że ustawodawca nie nakłada obowiązku produkcji wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym w sytuacji, gdy do jego produkcji wykorzystano wyłącznie wyroby opodatkowane stawką większą niż stawka zerowa, ale od których akcyza została wcześniej zapłacona.

Podkreślić także należy, że stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51) wyroby objęte między innymi kodami CN od 2704 do 2715 (w tym także CN 2710) są zaliczane do produktów energetycznych. Jednocześnie z treści art. 2 ust.4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Skoro produkowany przez spółkę wyrób, w postaci zmywacza do maszyn drukarskich, jest produktem energetycznym wykorzystywanym do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, to tym samym do tego produktu nie znajduje zastosowania w/w dyrektywa.

Natomiast stosownie do treści art. 20 ust.1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE, postanowienia Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r. Nr 76 str. 1 ze zm.) w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów, znajdują zastosowanie między innymi do wyrobów objętych kodem CN 2710, ale tylko wówczas, gdy wyroby te są przemieszczane luzem. Ze stanu faktycznego, w oparciu o który była udzielana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wynikało, aby spółka produkująca zmywacze do maszyn drukarskich (kod CN 2710 11 21) przemieszczała ten wyrób luzem. Tak więc w stosunku do tych wyrobów w zakresie kontroli posiadania i przemieszczania nie znajdowałaby zastosowania dyrektywa horyzontalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1845/09 (data wpływu orzeczenia prawomocnego ? 02.01.2012 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2011 r. sygn. akt I GSK 458/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia ? 27.12.2011 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.