świadczone przez Wnioskodawcę usługi eFinancing jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpują (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.03.2009r. (data wpływu 25.03.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: ?Bank?) świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing (dalej: ?eFinancing?) na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: ?Regulamin?) oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: ?Umowa?). eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług.

Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów):

1. eFinancing program z regresem,
2. eFinancing program bez regresu,
3. eFinancing finansowanie odbiorców,
4. eFinancing finansowanie dostawców,
5. erinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia, bez regresu,
6. eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia, z regresem.
   
   

Niżej zostały przedstawione charakterystyczne postanowienia Umowy, z uwzględnieniem różnic w ramach każdego z wymienionych modeli finansowania. Należy jednak zaznaczyć, że ostateczna treść Umowy zależy od indywidualnych ustaleń z klientem (dostawcą lub odbiorca) i w konkretnych przypadkach może nieco odbiegać od zaprezentowanej. Tym niemniej wspomniane różnice pozostają w ocenie Banku, bez wpływu na istotę (charakter) Umowy.

W podstawowej wersji przedmiotem Umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy, wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania, o którym wyżej mowa, Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną- zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe.

Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się:

• rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur /wniosków elektronicznych,
• monitoring i administracja wierzytelności,
• rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty,
• ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania,
• administrowanie limitem/sublimitami finansowania,
• prowadzenie rachunku do spłaty,
• udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych
  
  

W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.

• prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu,

• opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem,

• opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej.
  
  

Ponadto, w zależności od wariantu Umowy:

1. Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych ?z dołu? oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień Umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca,
2. Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek,
3. Dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia.
   
   

Nieco inaczej przedstawiają się umowy eFinancing o finansowanie dostawców realizowane na zlecenie odbiorców. W takim przypadku Umowa reguluje zasady wzajemnych rozliczeń oraz zasady programu finansowania dostawców w związku z realizacją przez Bank, na wniosek odbiorcy, programu finansowania dostawców oraz planowanym zawieraniem przez Bank umów z dostawcami odbiorcy w celu wykupu przedstawianych przez nich wierzytelności oraz ich późniejszego finansowania na rzecz odbiorcy. W myśl umowy, za zgodą i na wniosek odbiorcy Bank zawiera z jego dostawcami umowy eFinancing o świadczenie usług eFinancing (jak wyżej), o ile dostawcy wyrażą na to zgodę.

Przedmiotem umowy jest wówczas usługa polegająca na zobowiązaniu się przez Bank, w ramach prowadzonej przezeń działalności, do przejmowania - w drodze przelewu - wierzytelności od dostawców i ich późniejszego finansowania na rzecz odbiorcy. Dostawcy mogą przy tym przedstawiać do finansowania wierzytelności przed upływem terminu ich płatności, w zamian za finansowanie do terminu płatności, jak i Bank może zobowiązać się do finansowania dostawców (wierzytelności) po terminie płatności wskazanym na fakturze. Wówczas koszt finansowania stanowią odsetki naliczane ?z dołu? oraz prowizja bankowa, które obciążają odbiorcę.

Z tytułu umowy Bank pobiera od odbiorcy następujące opłaty:

• prowizję za przyznanie limitu finansowania,

• prowizję za nie wykorzystanie limitu.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ?ustawa o VAT?)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług (dalej: VAT), stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Przemawiają za tym przedstawione niżej argumenty. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku, w pozycji 3 ogólnie wskazane zostały usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J 65-67). Tym niemniej z zakresu zwolnienia wyłączone zostały usługi wymienione w pkt 1-9 tej pozycji załącznika, tj.

1. działalność lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usługi polegające na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usługi doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usługi ściągania długów oraz faktoringu,
6. usługi zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust.

   1 pkt 12 ustawy,

7. usługi przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcje dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcje dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Podsumowując, z brzmienia przepisów ustawy o VAT wynika, że usługi zaliczane - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) - do usług pośrednictwa finansowego są, co do zasady, zwolnione z VAT. Wyjątek stanowią usługi pośrednictwa finansowego wskazane expressis verbis w ustawie o VAT jako wyłączone z tego zwolnienia, których świadczenie jest w rezultacie opodatkowane 22% stawką podatku. Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów art. 13B(d) Dyrektywy nr 77/388/EWG (dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którymi państwa członkowskie obowiązane są, co do zasady, zwolnić od podatku usługi bankowe i finansowe, m.in. ? stosownie do 13B(d)(3) ww. przepisu ? transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytów i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu. Od 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywa została zastąpiona przez Dyrektywę nr 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 135(1)(d) tej Dyrektywy, stanowiącym odpowiednik art. 13B(d)(3) VI Dyrektywy, odnośny przepis stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Mając powyższe na uwadze należy na wstępie wskazać, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing niewątpliwie zaliczają się do usług bankowych/finansowych (pośrednictwa finansowego). Potwierdza to opinia klasyfikacyjna, wydana na jego wniosek, przez Urząd Statystyczny w Łodzi, zgodnie z którą przedmiotowe usługi mieszczą się na gruncie PKWiU z 1997 r. ? stosowanej nadal do celów podatkowych ?w grupowaniu 65.22.10-00.00 ?usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym?. Zdaniem Banku usługi te powinny być klasyfikowane w grupowaniu 65.12.10-00.10 ?usługi banków komercyjnych?, w ramach podkategorii 65.12.10 ?usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe?. Powyższa rozbieżność interpretacyjna nie zmienia jednak faktu, iż wspomniane usługi stanowią usługi finansowe i jako takie co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT chyba ze w ramach tej kategorii zaliczają się jednocześnie do usług, których świadczenie zostało na mocy wyraźnego przepisu wyłączone z tego zwolnienia. W ocenie Banku taka sytuacja nie ma jednak w rozpatrywanym przypadku miejsca. W szczególności do świadczonych przez Bank usług eFinancing nie powinno mieć jego zdaniem zastosowania wspomniane wyżej wyłączenie, o którym mowa w pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, tj. usługi ściągania długów oraz factoringu.

W przepisie tym mowa jest łącznie o ściąganiu długów oraz faktoringu, bez odwołania się do konkretnych symboli statystycznych, jak ma to miejsce np. w przypadku usług wymienionych w pkt 3 i 4 poz. 3 załącznika. Tym samym zawarta w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT dyrektywa, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, nie znajdzie tu zastosowania. W rezultacie sam fakt takiego a nie innego zaklasyfikowania na gruncie PKWiU świadczonych przez Bank usług ? czy przez niego samego, czy też przez organ statystyczny ? nie powinien przesądzać o ich wyłączeniu ze zwolnienia. O tym, czy podlegają one zwolnieniu z VAT, czy też nie, rozstrzygać powinien charakter tych usług.

Bank pragnie zauważyć, iż polski ustawodawca nie wprowadził definicji pojęć ściągania długów oraz ?faktoring? do ustaw podatkowych. Co istotne, pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w prawie podatkowym na poziomie wspólnotowym. Zatem, w celu ustalenia ich zakresu znaczeniowego, należy odwołać się do dorobku doktryny ekonomicznej i prawniczej, a także praktyki międzynarodowej.

1) Usługa ?ściągania długów? polega na podejmowaniu czynności faktycznych prawnych zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu i na rzecz wierzyciela. Świadczący usługę ściągania długu wykonuje za usługobiorcę (wierzyciela) wyłącznie czynności administracyjno-prawne prowadzące do uregulowania przez dłużnika zobowiązania w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, najczęściej prowizyjne. Dodatkowo, jak wskazują interpretacje organów podatkowych opierające się na wykładni językowej do zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, iż usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy a nie dla siebie (por. interpretacja Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 27 września 2007 roku nr ŁUS-III-2-443/109/07/MJS).

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia ściągania długów należy podkreślić, iż nie ulega wątpliwości, że czynności dokonywane przez Bank nie mogą być uznane za usługi ściągania długów. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze należy zauważyć, że zleceniodawcą usług eFinancing mogą być (i nierzadko są) także dłużnicy, którzy zlecają Bankowi finansowanie wierzytelności, które przysługują względem nich ich dostawcom. Nawet jednak w wypadku usług świadczonych przez Bank na rzecz dostawców (wierzycieli) nie może być mowy o usługach ściągania długów. Czynności dokonywane przez Bank polegają bowiem na nabyciu przedmiotowych wierzytelności (na mocy cesji), a następnie dochodzeniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, co do zasady, Bank ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika. Jednak nawet odmienne zastrzeżenie umowne, tj. przyznanie Bankowi prawa regresu wobec wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika nie zmienia charakteru dokonywanych czynności, które nie mogą stanowić usług ściągania długów.

2) Przez ?factoring? powszechnie rozumie się umowę, na mocy której faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Faktoring należy do grona tzw. umów nienazwanych, tj. nie zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym (k.c.). Tym samym brak w prawie cywilnym przepisów, które określałyby w sposób bezwzględnie obowiązujący (iuris cogentis), czy choćby dyspozytywny (iuris dispositivi), elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii), które umowa taka powinna zawierać, aby mogła być za taką uznana. Dopuszczalność zawarcia umowy faktoringu wynika wprost z art. 353 1 k.c. statuującego zasadę swobody umów, w myśl której strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednocześnie, zgodnie z art. 65 k.c. oświadczenie woli należy tłumaczyć tak jak tego wymagają okoliczności, w których zostało złożone.

Przy tym w umowach należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W tym miejscu warto dodatkowo wskazać, iż faktoring początkowo traktowany był jako alternatywa dla kredytu. Obecnie coraz częściej jest kompleksowym narzędziem wspomagającym zarządzanie należnościami obejmującym zapewnienie finansowania, przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy, monitorowanie spływu należności (prowadzenie kont rozliczeniowych) oraz ich windykację. Powyższe potwierdza Konwencja Ottawska z 1988r. (nie ratyfikowana przez Polskę), zgodnie z którą niezbędnym elementem umowy factoringu jest wykonywanie przez faktora dodatkowych czynności polegających np. na inkasowaniu i księgowości należności, administrowaniu dokumentami, monitorowaniu dłużnika, sporządzaniu i wysyłaniu monitów w przypadku nieterminowej zapłaty, świadczeniu usług doradczych itp.

Konieczna jest zatem dokładna indywidualna analiza każdego stanu faktycznego pod kątem ustalenia relacji, w jakich pozostają usługi obrotu wierzytelnościami oraz usługi dodatkowe. Może się bowiem okazać, że usługi dodatkowe, o których mowa np. w Konwencji Ottawskiej, stanowią jedynie świadczenie pomocnicze, subsydiarne podczas gdy głównym świadczeniem jest usługa finansowania wierzytelności. W związku z tym zamiast uznania danej umowy za faktoring, zasadne byłoby twierdzenie, że umowa taka stanowi w zasadzie umowę cesji wierzytelności. Jeśli pewne elementy danej usługi można potraktować jako usługi pomocnicze (tj. jeśli nie realizuje głównego celu umowy, lecz jedynie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej), to wydaje się, że całe świadczenie powinno być traktowane jednolicie.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że bez wątpienia istotą świadczenia Banku jest w przedmiotowych umowach finansowanie wierzytelności. Innymi słowy to cesja wierzytelności stanowi świadczenie główne. Subsydiarnie i fakultatywnie Bank może zobowiązać się do świadczenia pewnych administracyjnych usług dodatkowych, jednak nie przesądza to o zakwalifikowaniu usług eFinancing do usług faktoringu. W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem wyrażonym powyżej, usługi eFinancing mogłyby być traktowane jako usługi obrotu wierzytelnościami.

Możliwa jest również sytuacja, w której jedynymi czynnościami dokonanymi przez Bank będą czynności związane z nabyciem wierzytelności dostawcy. W braku usług dodatkowych daną usługę należy w takim wypadku bez wątpienia zakwalifikować jako cesję wierzytelności do usług obrotu wierzytelnościami. Taka usługa będzie zatem na pewno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności to, że:

• głównym przedmiotem świadczenia Banku jest finansowanie klienta w ramach przyznanego limitu przez czas określony,

• zapłatę za tak rozumianą usługę stanowi (obok innych tytułów) cesja finansowanej wierzytelności,

• przedmiotowej wierzytelności Bank dochodzi we własnym imieniu na własny rachunek, a w przypadku gdy nie nastąpi jej spłata przez dłużnika, Bank w ramach regresu (o ile dana umowa taki przewiduje) ma możliwość alternatywnego zaspokojenia się z majątku klienta; w przeciwnym razie sam ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika,

• czynności dodatkowe mają charakter techniczny i stanowią jedynie uzupełnienie świadczenia podstawowego a ich zakres może być zmienny (lub też mogą w ogóle nie wystąpić)

brak podstaw do zakwalifikowania usług Banku jako faktoringu czy tym bardziej ściągania długów.

Za takim stanowiskiem przemawia również proporcja w jakiej pozostają usługi finansowe do usług dodatkowych. Głównym i zasadniczym celem zawieranych umów eFinancingu jest finansowanie wierzytelności (na zlecenie tak dostawców, jak i odbiorców), natomiast usługi dodatkowe mają charakter subsydiarny i pomocniczy. W związku z powyższym ich ewentualne włączenie do postanowień umownych nie powinno skutkować automatycznym uznaniem świadczonych przez Bank usług jako faktoringu ani tym bardziej usługi ściągania długów. Mamy zatem do czynienia z usługą banku komercyjnego, zbliżoną do usługi kredytowej. Niewątpliwie usługa taka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Tym niemniej, nawet gdyby uznać usługi eFinancing za faktoring, z czym Bank z oczywistych względów się nie zgadza, również w takim przypadku powinny one w jego ocenie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługi faktoringowe zaliczają się na potrzeby VAT co wynika bezpośrednio zarówno z przepisów samej ustawy o VAT (por. pkt 5 poz. 3 zał. nr 4) oraz VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej VI dyrektywa) do usług finansowych (pośrednictwa finansowego). Powyższe koresponduje m.in. z podpisanym przez Polskę Układem Europejskim, zgodnie z którym faktoring zaliczany jest do usług o charakterze finansowym, świadczonych przez instytucje finansowe. Co do zasady mieści się więc w zakresie określonego tymi przepisami zwolnienia przewidzianego dla takich usług. W konsekwencji gdyby nie zawarte w ustawie o VAT wyłączenie podobnie jak inne usługi finansowe korzystałby z tego zwolnienia.

Wyłączenie zawarte w pkt 5 poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT w zakresie, w jakim dotyczy faktoringu, sprzeczne jednak jest z prawem wspólnotowym i jako takie nie powinno rodzić skutków dla podatników VAT w Polsce. Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż dokonując implementacji postanowień VI Dyrektywy do polskiego prawa ustawodawca bazował głównie na jej tekście anglojęzycznym. W związku z tym, zarówno w jej tłumaczeniu roboczym (rządowym), jak i tłumaczeniach funkcjonujących na rynku (przede wszystkim wskazać tu należy na komentarz do VI dyrektywy pod red. Krzysztofa Sachsa, Wyd. CH Beck, Warszawa 2004), w art. 13B(d)(3) obok windykacji należności (ściągania długów) i/lub inkasa wymieniany był faktoring. W konsekwencji, zamieszczony został w tekście ustawy o VAT. Niemniej, co trzeba podkreślić, poza tekstem angielskim oraz szwedzkim faktoring nie był wymieniony w innych oficjalnych wersjach językowych VI Dyrektywy. Co więcej, wspomniana rozbieżność została usunięta z chwilą wejścia w życie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006). W żadnym z jej tekstów oficjalnych, w tym również w języku polskim, nie ma mowy o faktoringu jako usłudze wyłączonej z zakresu zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych. Jako taka wymieniona jest wyłącznie w art. 135(1)(d) windykacja należności (ang. debt collection). Zachowanie prawodawcy wspólnotowego należy uznać za racjonalne i zrozumiałe. Faktoring, co potwierdza również jego klasyfikacja na gruncie obecnie obowiązujących klasyfikacji statystycznych, charakterem odpowiada udzielaniu pożyczek (element finansowania) a nie ściąganiu (dochodzeniu) długów na cudze zlecenie. Dokonując przedmiotowej nowelizacji (ujednolicenia brzmienia przepisu) ustawodawca wspólnotowy dał zatem jednoznaczny wyraz swojej woli, aby usługi faktoringu podobnie jak inne tego rodzaju usługi finansowe, korzystały ze zwolnienia od podatku w ramach wspólnego systemu VAT.

Jednocześnie, w tym kontekście, przywoływane niejednokrotnie na obronę przeciwnego stanowiska (o opodatkowaniu VAT faktoringu na zasadach ogólnych) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 26 czerwca 2003 r. (sygn. C-305/Ol), już uprzednio uważane za kontrowersyjne i powszechnie krytykowane, uznać należy za nieaktualne. Przede wszystkim z uwagi na uznanie przez ETS, iż nabywanie długów w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji/opłat i odsetek, stanowi windykację długów. Powyższe stwierdzenie pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności nie tylko z brzmieniem przepisu Dyrektywy 112, ale także VI Dyrektywy zgodnie z którą transakcje związane z długami w tym kupno/sprzedaż wierzytelności powinny zostać zwolnione z VAT. Wyłączone z tego zwolnienia powinny zostać natomiast usługi ściągania długów, które jednak mają zasadniczo inny techniczny charakter.

Szczególnie widoczne jest to w przypadku faktoringu właściwego, w którym na nabywcę wierzytelności przechodzi również ryzyko niewypłacalności dłużnika. W tym wypadku pozycja faktora jest wyraźnie różna od sytuacji windykatora. Podejmowane przez niego czynności zmierzające do wyegzekwowania należności od dłużnika odnoszą się bowiem bezpośrednio do niego samego. W konsekwencji trudno mówić o świadczeniu na rzecz osoby trzeciej (faktoranta) usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż ? wbrew konkluzji, do jakiej doszedł ETS we wspomnianym wyżej orzeczeniu ? intencją ustawodawcy wspólnotowego, zarówno w okresie obowiązywania VI Dyrektywy, jak i pod rządami Dyrektywy 112 było zwolnienie faktoringu z opodatkowania VAT. Ustawę o VAT należy zatem w tym zakresie uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym. W rezultacie, przedmiotowy zapis w ustawie jako sprzeczny z tym prawem powinien być w toku jej wykładni pomijany tak, aby uzyskana w efekcie interpretacja była zgodna z regulacją wspólnotową (tzw. wykładnia prowspólnotowa).

Obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego jest powszechnie przyjmowany i akcentowany zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i sądów polskich. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008r. (sygn. I FSK 600/07), w którym sąd rozpatrując zagadnienie podatkowe powstałe na skutek błędnej implementacji norm prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego stwierdził: ?wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji?. I dalej ?Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa?. Jednocześnie NSA wskazał na wyrok ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt. Podobne stanowisko zajął np. WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2008 r. (sygn. lII SA/Wa 263/08).

W konsekwencji Bank pragnie zauważyć, że na organach państwa stosujących przepisy prawa krajowego objętego harmonizacją w ramach Wspólnoty Europejskiej spoczywa obowiązek dokonywania takiej ich wykładni, która uwzględnia cele obowiązującego w danym obszarze prawa wspólnotowego. W związku z tym interpretacja przez organ w wyniku rozpatrzenia niniejszego wniosku odnośnych przepisów ustawy o VAT powinna zostać dokonana w świetle regulacji Dyrektywy 112. Zwłaszcza, jeżeli przepisy te, tj. w rozpatrywanym przypadku, rodzą wątpliwości interpretacyjne. W żadnym razie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego przepisów prawa wspólnotowego nie powinna jednak powodować wzrostu obciążeń podatkowych czy też nałożenia na podatników obowiązków nie przewidzianych w tym prawie. Jednocześnie, powracając do bezpośredniej analizy stanu faktycznego Bank pragnie zauważyć, iż z prezentowanym przezeń stanowiskiem co do charakteru, a co za tym idzie sposobu opodatkowania VAT usług eFinancing (polegających na nabywaniu wierzytelności w celu ich dochodzenia we własnym zakresie lub finansowaniu wierzytelność w zamian za wynagrodzenie, bez opcji nabycia) koresponduje m.in. pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 27 lutego 2007r. (sygn SA/Łd 1239/06) W jego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że podatnik który nabywa wierzytelności, aby później dochodzić ich we własnym imieniu lub sprzedać, płacąc w zamian cenę równą wartości wierzytelności pomniejszonej o dyskonto, świadczy usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT. Istotą świadczenia na rzecz pierwotnego wierzyciela jest w tym przypadku zdjęcie z niego ciężaru egzekucji długu i ryzyka niewypłacalności dłużnika. Egzekwując następnie świadczenie od dłużnika podatnik przyjmuje je bowiem wyłącznie we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i na własny rachunek.

W świetle powyższego orzeczenia brak uzasadnionych podstaw, aby świadczone przez Bank usługi o analogicznym (lub zbliżonym) co do istoty charakterze były odmiennie traktowane na gruncie VAT jedynie z uwagi na wykonywane w ich ramach czynności dodatkowe, z czym związana jest możliwość uznania ich za faktoring, a co za tym idzie, aby podlegały one opodatkowaniu 22% stawką podatku. Rozwiązanie takie uznać należy za sprzeczne z jedną z fundamentalnych zasad państwa prawa, jaką jest równość opodatkowania, czy szerzej równość wobec prawa.

Podsumowując, Bank pragnie stwierdzić, iż z w ramach świadczonych usług eFinancing pierwszorzędne znaczenie ma element finansowania. Element nabycia wierzytelności nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia współpracy z klientem. Inne czynności, związane z monitorowaniem i windykacją należności od dłużnika, stanowią czynności dodatkowe, a przy tym alternatywne (opcjonalne). Tym samym nie mogą one przesądzać o charakterze świadczonej usługi. Ponadto w takim wypadku Bankowi przysługuje odrębne wynagrodzenie w postaci dodatkowych prowizji.

Mając powyższe na uwadze, Bank wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ?ustawą o VAT? opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego ? sklasyfikowany pod symbolem PKWiU w sekcji ex 65-67. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano czynności opodatkowane obniżonymi stawkami podatku, a nawet zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.

   13.10-00.20),

4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Oznaczenie ?ex? uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67).

Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa powyżej, od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.

in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na ?wyręczeniu? klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Zgodnie z postanowieniami Konwencji Ottawskiej z roku 1988 umowa factoringowa zawierana jest pomiędzy faktorem oraz faktorantem. Na podstawie takiej umowy:

1. Faktorant przenosi na faktora własność wierzytelności wynikających z umowy dotyczącej sprzedaży towarów lub usług;
2. Faktor wykonuje co najmniej dwie z następujących usług:
   - finansowanie dostawcy poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek;
   - prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami;
   
3. inkaso wierzytelności od dłużnika;
   - przyjęcie ryzyka wypłacalności dłużnika;
4. Dłużnik zostaje poinformowany o przeniesieniu własności wierzytelności.
   
   

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy o VAT winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) ? usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing na podstawie regulaminu usług eFinancing oraz na podstawie zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie tych usług. Usługi te stanowią pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. W podstawowej wersji usługi te polegają na tym, że zawierane są umowy, których przedmiotem jest wykup przez Wnioskodawcę wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy, wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się:

• rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur /wniosków elektronicznych,

• monitoring i administracja wierzytelności,

• rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty,

• ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania,

• administrowanie limitem/sublimitami finansowania,

• prowadzenie rachunku do spłaty,

• udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych
  
  

Wnioskodawca wskazał również, iż świadczone przez siebie usługi, zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 65.22.10-00.00 ? ?usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym?. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi eFinancing jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpują znamiona usług factoringu. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Zainteresowanego usługi należą do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%.

Ponadto tut. organ podatkowy stwierdza, że bez znaczenia jest fakt podania przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU dla świadczonych przez siebie usług eFinancing, bowiem w odniesieniu do usług ściągania długów oraz factoringu jako wyłączonych ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.