Czy ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym mogą być uznane (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2010 r. (data wpływu 28.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania przedmiotowych ubytków za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej i ich zwolnienia z podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania przedmiotowych ubytków za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej i ich zwolnienia z podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiadając od maja 2004 roku zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wiąże się to też z faktem, że działalność ta podlega kontroli szczególnego nadzoru podatkowego (dalej SNP), która jest prowadzona w trybie stałego nadzoru podatkowego. Ten szczególny rodzaj kontroli składów podatkowych, stanowi swoistą kontrolę nad każdą operacją technologiczną i logistyczną dotyczącą wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, składy podatkowe podlegają urzędowemu sprawdzeniu, polegającemu na kontroli warunków prowadzenia działalności objętej SNP. Pracownicy SNP uczestniczą w każdej operacji technologicznej obrotu paliwami a także przeprowadzają kontrole obrachunkowe obrotu paliwami. Ponadto, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, m.in. z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, Spółka rozlicza podatek akcyzowy i składa comiesięczne deklaracje AKC do właściwego urzędu celnego.

W ramach czynności transportu paliw, wykorzystywano środki transportu którymi były cysterny samochodowe i cysterny kolejowe. Spółka generalnie sama nie zajmuje się świadczeniem usług transportu paliw i korzysta w tym zakresie z usług obcych przewoźników. Natomiast, transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Zjawisko powstających różnic w czynności tłoczenia paliw rurociągami, jest nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami. Naturalną konsekwencją tego zjawiska jest brak możliwości utrzymania stałego poziomu paliwa w zbiorniku po przeprowadzeniu jakiejkolwiek operacji technologicznej. Różnice w ilości występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Rurociąg to szczelne naczynie, służące do sprawnego i taniego transportu paliw. Ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Sam transport rurociągiem musi być poprzedzony wypompowaniem paliwa ze zbiornika wydawczego w składzie podatkowym wysyłki a zakończony wlaniem go do innego zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia. Ustalenie ilości, wymaga dokonywania pomiaru wysokości słupa cieczy (paliwa) w zbiorniku, temperatury paliwa i jego gęstości. Pomiary te należy dokonać dwukrotnie (wydanie i przyjęcie), co przy istniejących tolerancjach przyrządów pomiarowych, może powodować błędne ustalenie ilości a przez to pozorne występowanie ubytków.

Spółka wdrożyła i stosuje od 1999 roku wiele procedur jakości systemu zarządzania jakością ISO-9002 i ISO-9001, a od 2008 roku Zintegrowanego Systemu Zarządzania. Dotyczą one procedur wydawania i przyjmowania produktów do autocysterny, wydawania i przyjmowania produktów na transport kolejowy, wydawania i przyjmowania produktów rurociągiem dalekosiężnym. Ponadto została opracowana i wdrożona instrukcja systemowa postępowania z wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (WAZ) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu informatycznego SAP. W ramach tych procedur przewiduje się prowadzenie trzech informatycznych rejestrów: ewidencja WAZ (R1), ewidencja ADT produktów wysyłanych (R3) i ewidencja ADT produktów przyjmowanych (R2). Rejestr R1 podlega comiesięcznemu zamknięciu i procedurze akceptacji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego (dalej NUC). Tym samym wszystkie procesy w obszarze wyrobów akcyzowych objętych procedurą poboru akcyzy, odbywały się według ściśle określonych zasad, z przypisaniem odpowiedzialności pracowników za poszczególne czynności i trybu weryfikacji wykonywanych operacji technologicznych. We wszystkich czynnościach obejmujących ustalanie ilości tych wyrobów, obecni byli pracownicy SNP. Wszystkie wspomniane ewidencje były zaakceptowane w procesie urzędowego sprawdzenia składów podatkowych przez właściwego NUC.

Składy podatkowe Spółki były wielokrotnie poddawane kontrolom obrachunkowym. Kontrole były przeprowadzone przez pracowników SNP właściwego dla składu podatkowego urzędu celnego, w trybie i na zasadach objętych przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Zakresem kontroli objęto rozliczenia obrotu wyrobami akcyzowymi w tym paliwami poddanymi procedurze zwieszenia poboru akcyzy. Kontrolujący dokonali również rozliczenia występujących ubytków i porównywali je z ubytkami dopuszczalnymi ustalonymi decyzjami NUC. W ślad za tymi protokołami nie zostały podjęte żadne dalsze działania przez organy podatkowe.

Największym odbiorcą usług Spółki w zakresie usług składowania i przeładunku paliw jest Spółka Akcyjna P. W ramach wzajemnych rozliczeń, nigdy nie wystąpił przypadek kwestionowania ilości otrzymanego paliwa czy też innego rodzaju reklamacji co do jakości świadczonych przez Spółkę usług. Z treści corocznych wzajemnych uzgodnień stanów magazynowych wynika, że w żadnym z okresów nie występowały różnice ilościowe rodzące podstawę do zgłoszenia roszczeń przez Spółkę Akcyjną P.

Spółka nie posiada wiedzy, aby w momencie trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczna przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu, są dokonywane za pomocą urządzeń pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar.

Spółka posiada normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem w wysokości 0,06% liczonej od ilości wysłanych paliw, które zostały ustalone decyzją NUC z dnia 28 sierpnia 2007 r. Niemniej norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic przemieszczeń technologicznych i tym samym występują przypadki kiedy różnice te mogłyby być zakwalifikowana jako ponadnormatywne ubytki paliw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej ustawą o p.a.) i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zmianami, zwane dalej rozporządzeniem) w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków.

Ustawa o p.a. określa przypadki, w których powstałe ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą zostać zwolnione z akcyzy. Przepisy przewidują dwa przypadki, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu. Pierwszym przypadkiem jest zwolnienie ubytków naturalnych w granicach dopuszczalnych norm ubytków do wysokości ustalonej w decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 5 ust. 2 ustawy o p.a.), a drugim - zwolnienie z akcyzy ubytków oraz niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem, iż ubytki te zostały spowodowane siłą wyższą lub zdarzeniami losowymi a podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie tych okoliczności (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.a. rozwinięty jednak przez § 23 rozporządzenia).

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.a., zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W tym zakresie, Minister Właściwy do spraw finansów publicznych został umocowany do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, przy uwzględnieniu specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z przepisem § 23 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie zaś z ust. 2 wspomnianego przepisu, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności będących podstawą do zwolnienia. Zatem aby mogło dojść do zwolnienia z akcyzy powstałych ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podmiot uprawniony do zwolnienia musi wykazać, że zaistniały przyczyny do takiego zwolnienia.

Przechodząc do analizy tego przepisu, należy w pierwszej kolejności odwołać się do jego źródeł w prawie wspólnotowym. Przede wszystkim trzeba zauważyć, iż niniejsze okoliczności faktyczne są rozpatrywane w świetle stanu prawnego będącego wynikiem zaimplementowania do krajowego prawa postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. WE z 1992 r. L 76/1, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną). Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z jej art. 14. Art. 14 natomiast stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz czynnikom innym, ustalonym przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowanie i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Widać wyraźnie, iż interpretowanie wspomnianego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.a. i § 23 rozporządzenia, uwzględniać musi obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego w tym także uwzględniać powinno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS).

Sformułowanie ?zdarzenie losowe? nie posiada swojej legalnej wykładni na gruncie prawa wspólnotowego, ani na gruncie prawa polskiego.

Odnosząc się zatem do językowego jego znaczenia, należy, właśnie za słownikiem języka polskiego (w tym przypadku, www.sjp.pwn.pl) przyjąć, iż ?zdarzenie losowe? to ?zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku?. Według ETS, siła wyższa w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności (Wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007 r., C-314/06 w sprawie Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne (SPMR) przeciwko Administration des douanes et droits indirects, Direction nationale du renseignement et des enąuetes douanieres -DNRED). Siła wyższa, w świetle judykatury Sądu Najwyższego, to zdarzenie zewnętrzne (a więc np. mające swe źródło poza urządzeniem, z którego funkcjonowaniem związana jest odpowiedzialność), niemożliwe do przewidzenia, nieoczekiwane, nadzwyczajne oraz niemożliwe do zapobieżenia - nie tyle w sensie zapobieżenia samemu zjawisku, co szkodliwym jego następstwom i przy zastosowaniu współcześnie dostępnej techniki. Przy czym, zauważyć należy, że nie chodzi tu o absolutną niemożliwość przewidywania jakiegoś zdarzenia, lecz o nikły stopień prawdopodobieństwa jego pojawienia się w określonej sytuacji. Sąd Najwyższy ?siłę wyższą? interpretuje w sposób zbliżony do ETS, zauważyć jednak trzeba, że ?siła wyższa? w rozumieniu ETS nie musi oznaczać zdarzenia zewnętrznego w stosunku do właściciela składu, wystarczy natomiast, aby była to okoliczność, której konsekwencje są niemożliwe do uniknięcia pomimo zachowania należytej staranności, a jednocześnie leżąca poza kontrolą i poza sferą odpowiedzialności właściciela składu. Oznacza to także, że w opinii ETS, pojecie ?siła wyższa? z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest szersze niż znaczenie nadane mu przez Sąd Najwyższy i polską doktrynę prawa.

Mając powyższe na uwadze, ważnym jest również wyjaśnienie, czy za przyczynę powstania ubytków w badanym stanie faktycznym, uznać możemy zdarzenia lub zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dla oceny tego zagadnienia konieczne jest przeprowadzenie analizy kwestii bezprawności i winy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zarówno bezprawność, jak i wina to odrębne przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej. Różnica pomiędzy nimi polega przede wszystkim, na stopniu pewności indemnizacji. W przypadku odpowiedzialności na zasadzie winy, jest on mniejszy niż przy odpowiedzialności na zasadzie bezprawności. Oznacza to, że aby dowieść winy, konieczne jest ustalenie większej ilości okoliczności, niż w przypadku bezprawności. W świetle tego, wydaje się więc trafnym przyjęcie założenia, że ustawodawca formułując przesłanki zwolnienia z podatku w § 23 ust. 1 rozporządzenia, miał zamiar zwolnić z podatku taką sytuację, w której podatnik może wskazać (w myśl § 23 ust. 2 analizowanego przepisu) zdarzenie, które w stosunkach cywilnoprawnych wyłączyłoby w odniesieniu do niego odpowiedzialność na zasadzie bezprawności lub na zasadzie winy.

Bezprawność, jest zachowaniem sprzecznym z prawem przedmiotowym, w sensie rozumianym jako obowiązujący porządek prawny. Za okoliczności wyłączające bezprawność uznaje się sytuacje, w których czyn pozornie przynajmniej mieszczący się w klasie czynów zakazanych przez jakąś normę postępowania, nie jest uważany za obiektywnie nieprawidłowy (bezprawny) i nie rodzi odpowiedzialności odszkodowawczej. Niektóre z tych okoliczności uregulowane są wprost w przepisach Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm. dalej jako KC) tj. obrona konieczna, stan wyższej konieczności. Inne są konsekwencją pewnych założeń dotyczących systemu prawa, jego niesprzeczności wewnętrznej i spójności aksjologicznej (dozwolona samopomoc, wykonywanie uprawnień ustawowych i praw podmiotowych), jeszcze inne stanowią konsekwencje cywilnoprawnej autonomii woli (zgoda poszkodowanego i działanie na własne ryzyko). Logicznie jednak rzecz ujmując, fakt zastosowania w przepisie alternatywy łącznej (?lub?) pomiędzy bezprawnością a winą, pozwala wywieść wniosek, iż wystarczy wskazanie jednej z dwóch wymienionych tam okoliczności. Wydaje się również, że ustawodawca dlatego skorzystał z alternatywy łącznej wymieniając równocześnie bezprawność i winę, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia nie tylko w sytuacji, w której wystąpi okoliczność dalej idąca tj. wyłączające bezprawność, ale także aby skorzystanie ze zwolnienia było możliwe nawet wtedy, kiedy pomimo niewątpliwej bezprawności działania podatnika, może on skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia, pod warunkiem wszakże, że wykaże po swojej stronie brak winy. Skoro zatem ustawodawca pozwala zwolnić się od podatku na dwa sposoby - tzn. albo wykazując brak bezprawności, albo brak winy - kluczowe na gruncie przepisu § 23 ust. 1 rozporządzenia, jest wskazanie możliwych zdarzeń (okoliczności) wyłączających jego winę.

Analizę zacząć należy od uwagi, że w przepisach prawa cywilnego, brak definicji winy. W teorii prawa cywilnego natomiast i rozbudowanym orzecznictwie Sądu Najwyższego, przeważnie przyjmuje się, że wina to możliwość postawienia sprawcy zarzutu niewłaściwego zachowania, które doprowadziło do powstania szkody. W związku z tym, że przepis § 23 ust.1 rozporządzenia, mówi o winie w ogóle (unikając jej stopniowania), przyjąć trzeba, że dla skorzystania z jego dobrodziejstwa, należy wykazać brak winy w jakiejkolwiek, czyli nawet w najlżejszej, jej formie. Tradycyjnie bowiem wyróżnia się różne postacie winy. Najbardziej zaawansowaną ? ze względu na stosunek sprawcy do czynu jest wina umyślna. W jej ramach mówi się jeszcze o zamiarze bezpośrednim (sprawca chce popełnienia czynu) i o zamiarze pośrednim (sprawca możliwość popełnienia czynu przewiduje i na to się godzi). Wyraźnie odróżniona od umyślnej, w prawie cywilnym, jest wina nieumyślna, utożsamiana na ogół na jego gruncie z niedbalstwem. Niedbalstwo ma miejsce wtedy, jeżeli po stronie sprawcy nie występuje zamiar popełnienia czynu. Sprawca, albo przewiduje możliwość popełnienia czynu ale bezpodstawnie przypuszcza, że tego uniknie (lekkomyślność), albo możliwości popełnienia czynu nie przewiduje, choć mógł i powinien był przewidzieć (niedbalstwo sensu stricte). Obie te postacie niedbalstwa rozumiane są jako niezachowanie/nieprzestrzeganie należytej staranności w uniknięciu naruszania swych obowiązków.

Biorąc zatem pod uwagę poczynione powyżej ustalenia, należy dojść do wniosku, że dopiero wykazanie należytej staranności w działaniu Spółki, będzie okolicznością wyłączającą winę, o której mowa w § 23 ust. 1 rozporządzenia, która umożliwi zwolnienie się z podatku akcyzowego w przypadku powstania ubytków.

Zdarzeniem wyłączającym winę Spółki będzie więc takie zdarzenie/okoliczność, które nastąpiło mimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dla dokonania oceny zaistniałej sytuacji pod kątem stwierdzenia, czy została dochowana należyta staranność, konieczne jest ustalenie wzorca należytej staranności nie tylko w oparciu o przepisy KC), ale również w świetle faktu, że w badanym stanie faktycznym Spółka jest stroną umowy ze Spółką Akcyjną P, na podstawie której transportuje paliwa podlegające opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ewentualne ubytki mogły powstać w związku z przesyłaniem przez Spółkę paliwa rurociągiem do jego klienta, a to oznacza, że okoliczność, czy doszło do ich powstania w sposób zawiniony należy ocenić mając na uwadze charakter łączącego Spółkę ze Spółką Akcyjną P stosunku umownego. Według prawa cywilnego, należyta staranność to taki sposób postępowania, jaki w danych okolicznościach byłby właściwy dla uniknięcia bezprawnego wyrządzenia szkody. Prawo cywilne operuje tzw. wzorcem należytej staranności. Znaczy to, że aby ustalić czy została zachowana należyta staranność, należy najpierw określić wzorzec dla okoliczności, w których działał podmiot, którego zachowanie podlega ocenie, a następnie porównać z nim rzeczywiste zachowanie sprawcy.

Po pierwsze, znaczenie ma tu art. 355 § 1 KC (?Dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju?) ustalający dosyć zobiektywizowany wzorzec tej staranności. W naszym przypadku więc, dowiedzenie staranności ogólnie wymaganej w stosunkach gospodarczych, w jakich funkcjonuje Spółka, będzie wystarczające dla zwolnienia Spółki z winy. W celu konkretyzacji okoliczności, których wykazanie jest konieczne dla wyłączenia winy, posłużyć się należy także art. 355 § 2 KC (?Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnianiu zawodowego charakteru tej działalności.?). Opisując więc warunki gospodarcze w jakich działa Spółka, należy dojść do wniosku, że jeżeli prowadzi ona skład podatkowy z zachowaniem staranności wymaganej od podmiotów prowadzących tego typu działalność gospodarczą, to ubytek wyrobów nie jest skutkiem jej zawinionego działania. W konsekwencji, nie powinien również pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jeżeli natomiast można jej przypisać zaniedbanie, to powstały ubytek nie powinien korzystać z preferencyjnego traktowania. Konkretyzując okoliczności wpływające na poziom staranności w przypadku Spółki, należy powtórzyć, że prowadząc skład podatkowy podlega ona szczególnemu nadzorowi podatkowemu (SNP). Ten szczególny rodzaj kontroli składów podatkowych, stanowi faktyczną kontrolę nad każdą operacją technologiczną i logistyczną dotyczącą wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, składy podatkowe podlegają urzędowemu sprawdzenia, polegającemu na kontroli warunków prowadzenia działalności objętej SNP. Urzędowe sprawdzenie poprzedzane jest sporządzeniem dokumentacji obejmującej:

• szkic sytuacyjny, skrócony opis pomieszczeń oraz wykaz, nazwy i numerację znajdujących się w tych pomieszczeniach urządzeń, aparatów, przyrządów pomiarowych, a dla zbiorników, pojemników i naczyń - ich pojemność,

• wykaz przyrządów pomiarowych, z podaniem ich przeznaczenia i numeracji oraz zakresu pomiarowego,

• opis procesu technologicznego i postępowania technicznego oraz instrukcje obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej,

• wykaz pracowników podmiotu odpowiedzialnych za wykonywanie powierzonych im obowiązków w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym,

• kopię koncesji lub zezwolenia na wykonywanie działalności gospodarczej, kopię zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców lub aktualne zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.
  
  

Wspomniane wyżej dokumenty stanowią tzw. regulamin składu podatkowego. Pozytywny wynik urzędowego sprawdzenia dokonanego przez pracowników SNP ujmowany jest w protokole, co jest podstawą wydania przez NUC decyzji zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a następnie poddany jest procedurze zatwierdzenia akt weryfikacyjnych podatnika przez właściwego NUC. Co więcej, zatwierdzenie akt weryfikacyjnych dowodzi, że podatnik zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że proces pozytywnej weryfikacji składów podatkowych Spółki, świadczy o dochowaniu w zakresie obrotu paliwem należytej staranności, na dodatek potwierdzonej przez właściwego NUC. Następnie należy dostrzec, że jakakolwiek operacja logistyczna paliwem musiała być poprzedzona zgłoszeniem tego faktu pracownikowi SNP a nadto sama czynność musiała odbywać się z jego udziałem. W żadnym momencie nie stwierdzono zaistnienia zdarzeń, które byłyby stawiane przez pracowników SNP jako odstępstwo od zatwierdzonych procedur działania, w tym w szczególności starannego działania. Nigdy nie ujawniono incydentów zewnętrznych, które w sposób bezpośredni mogły wpłynąć na wystąpienie ubytków. Wysłana i przyjęta ilość paliwa, każdorazowo była ustalana (mierzona) przy udziale pracowników SNP. Mało tego, każda przesyłka była precyzyjnie dokumentowana weryfikowana zwrotnie z dostawcą przy udziale SNP (dokumenty ADT). Zważyć trzeba, że wszystkie dokumenty źródłowe umożliwiające ustalanie ubytku w każdej jednostkowej operacji przesyłu paliw rurociągiem były i są w posiadaniu NUC. Wobec powyższego uzasadniony jest wniosek, że ujawnione różnice w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, spowodowane były okolicznościami, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodząca spod kontroli Spółki a co z tego wynika, nie można w odniesieniu do nich postawić Spółce zarzutu niedochowania należytej staranności. Nie bez znaczenia dla dowodzenia należytej staranności są także roczne kontrole obrachunkowe obrotu wyrobami akcyzowymi. Kontrole te były przeprowadzane za każdy rok obrachunkowy. Tylko za lata 2007 i 2008 wykazane zostały ubytki w przesyłaniu paliwa rurociągiem. W żadnym z protokołów nie ujęte zostały jakiekolwiek zdarzenia, które mogłyby powodować zarzut nienależytej staranności w działaniu. Stwierdzenie ubytków było wynikiem rachunku matematycznego i nie zostało następnie potwierdzone wyliczeniem ewentualnej należności w zakresie podatku akcyzowego.

Kolejnym dowodem na zachowanie należytej staranności jest wdrożenia i stosowanie procedur zakładowych. Od 1999 roku Spółka wdrożyła wiele procedur postępowania, zgodnych z normami organizacyjnymi ISO 9001.

Wśród nich są procedury wydawania i przyjmowania produktu z autocysterny, procedury wydawania i przyjmowania produktu na transport kolejowy, procedura wydawania i przyjmowania produktu rurociągiem dalekosiężnym. Jak wspomniano powyżej, Spółka posiada instrukcję systemową postępowania z wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (WAZ) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu informatycznego SAP. W ramach tych procedur przewiduje się prowadzenie trzech informatycznych rejestrów: ewidencja WAZ (R1), ewidencja ADT produktów wysyłanych (R3) i ewidencja ADT produktów przyjmowanych (R2). Co istotne, rejestr R1 podlega comiesięcznemu zamknięciu i procedurze akceptacji przez właściwego NUC. Powyższe w sposób ewidentny wzmacnia tezę o dołożeniu należytej staranności w prowadzeniu działalności objętej m.in. transportem rurociągowym. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że magazynowanie paliw oraz inne procesy technologiczne w składzie podatkowym odbywały się na podstawie umowy zawartej pomiędzy podatnikiem (Spółką) prowadzącym skład podatkowy z właścicielem paliw (Spółką Akcyjną P). Dla udowodnienia należytej staranności Spółki istotne znaczenie ma więc fakt, że jego główny kontrahent nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń w zakresie sposobu wykonywania łączącej go ze Spółką umowy, w szczególności w zakresie ilości paliwa otrzymywanego za pośrednictwem rurociągów. W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia ujawnionych w niniejszych okolicznościach faktycznych, pozornie występujących ubytków jest wyliczeniem matematycznym, bo nie obejmującym globalnego rozliczenia paliw wszystkich rodzajów tłoczonych rurociągiem. W ramach takiego zestawienia, Spółka nigdy nie otrzymała również od swoich pozostałych kontrahentów reklamacji ilościowych i jakościowych. Świadczy to dobitnie o prawidłowości przeprowadzonych operacji logistycznych a to dowodzi starannego działania.

Oceniając różnice powstałe w przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób pominąć obiektywnie występujących błędów pomiarowych. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku Prawo o Miarach (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. nr 243 poz. 2441 z późn. zmianami), przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane między innymi przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych podlegają prawnej kontroli metrologicznej (przez legalizację pierwotną lub legalizację ponowną - w stosunku do przyrządów pomiarowych wprowadzonych do obrotu lub użytkowania). Wydane w tym zakresie przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz.U. z 2008 r. Nr 3, poz. 13), w § 1 jednoznacznie wskazują, że zbiorniki pomiarowe cieczy, podlegają prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną. Kolejno, w § 5 określono, że prawnej kontroli metrologicznej obejmującej wyłącznie legalizację pierwotną podlegają areometry szklane - densymetry do cieczy innych niż alkohol. Kolejno, w § 7, prawną kontrolą metrologiczną objęto materialne miary długości: przymiary wstęgowe, przymiary sztywne, w tym do pomiaru wysokości napełnienia zbiorników oraz przymiary półsztywne, w tym do pomiaru wysokości napełnienia zbiorników. Widać tym samym, że wszystkie urządzenia pomiarowe wykorzystywane w procesie przesyłania paliw rurociągiem, objęte są prawną kontrolą metrologiczną. Szczegóły tych wymagań odnajdziemy w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2008 Nr 21 poz. 125). Rozdział 3 tego rozporządzenia określa wymagania w zakresie charakterystyk metrologicznych zbiorników pomiarowych. W odniesieniu do interesujących nas urządzeń rozporządzenie przewiduje ?§ 39. 1. Błędy w użytkowaniu zbiorników posadowionych na stałe wynoszą:

1. ?0,4% objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie cylindra o osi głównej pionowej, wzorcowanych metodami geometrycznymi;
2. ?0,6% objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie cylindra o osi głównej poziomej, cylindra o osi głównej pionowej albo prostopadłościanu, graniastosłupa stojącego, ostrosłupa ściętego, stożka ściętego, kuli, wzorcowanych metodą objętościową;
3. ?1 % objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie kuli, wzorcowanych metodami geometrycznymi.?
   
   

Natomiast zgodnie z § 36 rozporządzenia, w odniesieniu do pozostałych przyrządów pomiarowych i urządzeń wchodzących w skład wyposażenia zbiornika, błędy graniczne dopuszczalne: ?

1. ? 2 mm - dla czujników zmian głębokości zanurzenia dachu pływającego, zainstalowanych w zbiorniku posadowionym na stałe,
2. ? 0,3 oC dla termometrów;
3. ? 0,2 % gęstości pobranej próbki cieczy - dla przyrządów do pomiaru gęstości cieczy;
4. ? 0,05 % - dla przeliczników;
5. ?0,1^o - dla urządzeń do kontroli ustawienia zbiornika zainstalowanego na pojeździe drogowym.?
   
   

Odrębnie uregulowane zostały wymogi dotyczące przymiarów. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań którym powinny odpowiadać przymiary, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U, z 2007 r. Nr 2, poz.3). Również określa możliwe błędy pomiaru: ? § 4. Błędy graniczne dopuszczalne długości nominalnej i długości odcinka podziałki przymiaru, zawartego pomiędzy dwoma dowolnymi, nienastępującymi po sobie wskazami podziałki przy legalizacji ponownej przymiaru, o którym mowa w § 2 pkt 2, nie powinny przekraczać wartości obliczonych według wzorów:

1. ?2 (0,1 + 0,1 ? L) mm - dla przymiarów klasy dokładności I,
2. ?2 (0,3 + 0,2 ? L) mm - dla przymiarów klasy dokładności II,
3. ?2 (0,6 + 0,3 ? L) mm - dla przymiarów klasy dokładności III,

- gdzie L jest wartością długości sprawdzonego odcinka podziałki, wyrażoną w metrach, zaokrąglaną w górę do całkowitej liczby metrów.?

Wnioski wypływające z zasad dokonywania prawnej kontroli metrologicznej i dopuszczonej przywołanymi przepisami tolerancji pomiarowej, dają podstawy do twierdzenia, iż stwierdzane w przesyle paliw rurociągiem jednostkowe różnice pomiędzy ilością wysłaną a przyjętą stanowią dopuszczalny błąd pomiarowy a nie ubytek paliw. Co istotne, błąd pomiarowy jest przewidziany obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Tym samym powstające różnice nie mogą być przypisane jako zależne od Spółki, nie mogą być przypisane jako okoliczności na które Spółka mogłaby mieć jakikolwiek wpływ, a co za tym idzie ich wystąpienie nie może być uznane za niedochowanie przez Spółkę należytej staranności.

Na gruncie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.), w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków.

Oceniając stan faktyczny na gruncie stanu prawnego regulowanego nową ustawą o p.a. należy stwierdzić, że podtrzymuje ona zasady wyrażone w stanie prawnym objętym ustawą o p.a. Odnajdujemy różnicę, która polega na przeniesieniu zapisu dotyczącego omawianego zwolnienia z rozporządzenia do nowej ustawy o p.a. Wprawdzie przepis art. 30 ust. 3 nowej ustawy o p.a. nie zawiera odniesienia wprost do zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego, niemniej dokonując odkodowania tego przepisu na gruncie wykładni prowspólnotowej związanej z dyrektywą horyzontalną, nie jest możliwe odmienne interpretowanie reguł zwolnienia jak przedstawione wyżej w odniesieniu do stanu prawnego objętego ustawą o p.a. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzone różnice podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi Spółki wynikają z okoliczności zarówno wyłączających winę i bezprawność działania, jak i pozostających poza kontrolą Spółki. Okoliczności te są niezależne i nieprzewidywalne, a ich konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo wykazanej w przedmiotowym wniosku należytej staranności Spółki.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogącymi być kwalifikowane jako nadmierna ubytki, korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego zarówno na gruncie ustawy o p.a. jaki na gruncie nowej ustawy o p.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż krajowe unormowania dotyczące opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych stanowią implementację Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L Nr 76, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 01 kwietnia 2010 r., zwanej dalej dyrektywą. Zgodnie z treścią artykułu 6 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny, między innymi, w momencie wystąpienia ubytków, które podlegają podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy. Przy czym art. 14 ust. 3 dyrektywy stanowi, iż, bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 dyrektywy uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki, na mocy porozumienia o zawieszeniu, które zostają przypisane czynnikom losowym i siłom wyższym oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Będą oni także zwolnieni, na mocy porozumienia o zawieszeniu, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustali warunki, na których te zwolnienia zostaną przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów na mocy porozumienia o zawieszeniu podatku akcyzowego.

Zatem dyrektywa przewiduje opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych jako zasadę a zwolnienie jedynie jako wyjątek od tej zasady. W kontekście powyższego, jak wynika z przywołanych przepisów dyrektywy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym dotyczy ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów i ma miejsce wówczas, gdy są to tzw. ubytki naturalne. Przy czym należy zauważyć, iż w odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Nadto zwolnione są również ubytki wyrobów akcyzowych (powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), jeżeli powstały w wyniku działania siły wyższej lub spowodowane zostały zdarzeniami losowymi. Przy czym zgodnie z przepisami dyrektywy, warunkiem zwolnienia ubytków akcyzowych powstałych w wyniku siły wyższej lub zdarzeń losowych jest prawidłowe udokumentowanie danego zdarzenia.

I tak, stosownie do uregulowań zawartych w dyrektywie, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatkowi akcyzowemu podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w świetle uregulowania art. 5 ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Natomiast na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przy czym zgodnie z ust. 2 niniejszego paragrafu zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego jak również ubytki powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego podlegają zwolnieniu. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Jak wskazuje Wnioskodawca, jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu to ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Spółka informuje przy tym, iż nie posiada wiedzy, aby w momencie trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczna przyczyny wystąpienia ubytków paliw.

Ponadto Zainteresowany nadmienienia, iż wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu, są dokonywane za pomocą urządzeń pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar. Poza tym Spółka informuje, iż posiada normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem w wysokości 0,06% liczonej od ilości wysłanych paliw, które zostały ustalone decyzją NUC z dnia 28 sierpnia 2007 r. Niemniej ? jak wskazuje Wnioskodawca - norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic przemieszczeń technologicznych i tym samym występują przypadki kiedy różnice te mogłyby być zakwalifikowana jako ponadnormatywne ubytki paliw. Wątpliwości Spółki związane są z uznaniem przedmiotowych ubytków za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a tym samym możliwością zastosowania względem nich zwolnienia wynikającego z § 23 rozporządzenia. Odnosząc się, zatem do kwestii będącej przedmiotem zapytania ponownie należy wskazać, iż zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przy czym zgodnie z ust. 2 niniejszego paragrafu zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z dyspozycją niniejszego przepisu ustawodawca, zwalnia od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przy czym zwolnienie to obejmuje całą wielkości ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w następstwie zaistnienia przedmiotowych okoliczności. Jednakże niniejsze zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Innymi słowy podatnik musi udowodnić, że ubytek powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z zaistnienia zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji, jeśli podatnik nie wykaże, że ubytek powstał w okolicznościach uprawniających do zwolnienia wówczas jest on zobowiązany do zapłaty podatku. Wyjaśnić przy tym należy, iż ustawa o podatku akcyzowym jak również rozporządzenie nie zawierają ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe, siła wyższa czy też inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Podatnik słusznie więc w tej sytuacji odwołuje się do językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl). W związku z niniejszym zdarzenie losowe można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne - zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Mogą one być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody takimi jak np. powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki losowości, tzn. musi to być zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności.

Również siła wyższa winna być rozumiana jako zdarzenie niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia. Niniejsze potwierdza wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ?pojęcie siła wyższa (...) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności?. Trybunał w niniejszym wyroku wyjaśnił przy tym, iż ?uprawniony właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności? oraz określił, iż ?w szczególności warunek, aby okoliczności otaczające takie ubytki były niezależne od uprawnionego właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności znajdujących się poza jego osobą w sensie fizycznym lub psychicznym.

Warunek ten powinien być rozumiany raczej jako przewidujący okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako znajdujące się poza kontrolą uprawnionego właściciela składu lub znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności?, ?Aczkolwiek przestrzeganie norm technicznych dotyczących jakości, konstrukcji, utrzymania i eksploatacji rurociągu można uznać za konieczny warunek, aby można było stwierdzić staranne zachowanie, to jednak owo przestrzeganie jako takie nie jest decydujące. W rzeczywistości bowiem należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń?. Analogicznie także inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego musi być zdarzeniem nieprzewidywalnym, niezależnym od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności.

Z powyższego wynika, iż siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Wobec powyższego brak zawinienia lub niedbalstwa jest zasadniczą przesłanką przyjęcia, że miały miejsce siła wyższa, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Innymi słowy siła wyższa, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nie miałyby miejsca gdyby podmiot, który się na nie powołuje nie dochował należytej staranności. Jednak sam brak zawinienia nie jest zgodnie z powyższą definicją wystarczający. Dodatkowo okoliczność będąca przyczyną ubytku powinna być nadzwyczajna i nieprzewidywalna jak również niezależna od podmiotu, który powołuje się na siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż przedmiotowe ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a tym samym nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 23 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku przyczyną powstania ubytków ? jak wskazała Spółka ? jest ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy. Natomiast, jak wcześniej wskazano, o sile wyższej, zdarzeniu losowym tudzież innym zdarzeniu wyłączającym bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego możemy mówić jeśli zachodzą okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidywalne a jednocześnie niezależne od podmiotu gospodarczego, u którego one wystąpiły i których następstw podmiot gospodarczy nie mógł uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Tak więc skoro przyczyną przedmiotowych ubytków są ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy nie można mówić o zaistnieniu siły wyższej, zdarzenia losowego czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego bowiem nie zachodzą okolicznościach nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Przedmiotowe ubytki wynikają z właściwości wyrobów akcyzowych oraz specyfiki transportu. Tak więc z pewnością nie można stwierdzić, iż powstają one w wyniku okoliczności nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych. Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, iż w świetle art. 5 ust 4 ustawy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków uwzględnia rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, technologię produkcji wyrobów, tak więc m.in. przedmiotowe ubytki.

Jednocześnie należy podkreślić, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, że Spółka nie posiada wiedzy, aby w trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczna przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Skoro zatem ubytki wynikają jedynie ze ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnionych produktem stref rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz technicznych niedoskonałości układów technologicznych jak również błędów pomiarowych bezspornym jest, iż w przedmiotowym przypadku nie można przyjąć istnienia zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie ma podstaw aby względem niniejszych ubytków stosować zwolnienie wynikające z § 23 rozporządzenia.

Równocześnie zauważyć należy, iż przesłanki wskazane przez Wnioskodawcę, czyli fakt podlegania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności szczególnemu nadzorowi podatkowemu, wdrożenia i stosowania wielu procedur jakości systemu zarządzania jakością, poddawania składów podatkowych Spółki kontrolom obrachunkowym oraz to, iż kontrahenci nie kwestionowali ilości otrzymanego paliwa nie wypełniają przesłanek, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 23 rozporządzenia. Bowiem, jak wcześniej wykazano, w celu zastosowania niniejszego zwolnienia poza udowodnieniem braku zawinienia lub niedbalstwa przez dany podmiot konieczne jest wykazanie zaistnienia zdarzenia nadzwyczajnego i nieprzewidywalnego. Natomiast, jak podniosła Spółka, w analizowanym przypadku takowe zdarzenia nie mają miejsca.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne ? na które powołuje się Wnioskodawca ? zawsze są podawane +/-, co jedynie może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych. Jak wynika z przepisu art. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001r. Prawo o miarach (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) jej celem jest zapewnienie jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei przepis art. 8 tej ustawy w ust. 1 pkt 4 stanowi, iż przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń - i są określone w przepisach wydanych na podstawie ust.

6, podlegają prawnej kontroli metrologicznej, zaś prawna kontrola metrologiczna przyrządów pomiarowych jest wykonywana przez ich legalizację, która oznacza zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania (art. 8a oraz art. 4 pkt 13 tej ustawy). Tak więc przepisy metrologiczne regulują jedynie zasady prawnej kontroli metrologicznej jakiej poddawane są przyrządy pomiarowe przez organy administracji miar w formie legalizacji. Instytucja błędów granicznych wag jest ściśle związana z prawem o miarach i jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia ubytków związana jest ze sferą prawa podatkowego. Stąd też stwierdzić należy, iż tut. Organ nie jest właściwy do rozważania kwestii niedoborów ilościowych wyrobów akcyzowych, które powstają w wyniku błędnych pomiarów dokonywanych zalegalizowanym przyrządem pomiarowym. Równocześnie zauważyć należy, że, zgodnie z orzecznictwem sądów, nie ma podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych. Prawdopodobieństwo, iż wskazania wyniku ważenia dokonanego na legalizowanej wadze w trakcie wysyłki lub odbioru wyrobów akcyzowych były zawyżone jest takie samo, jak prawdopodobieństwo zaniżenia tego wskazania i takie samo, jak prawdopodobieństwo, iż wynik dokładnie odpowiada rzeczywistej masie przesyłki. Zatem wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wynika wprost z odczytania wskazań użytych do ważenia legalizowanych urządzeń wagowych.