Czy niedobory wyrobów energetycznych powstałe przy przemieszczeniu wyrobów zwolnionych ze względu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 25.03.2010 r. (data wpływu 31.03.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 06.05.2010 r. (złożonym 06.05.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3/443-324/10-2/JK z dnia 30.04.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozpoznania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozpoznania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 06.05.2010 r. (złożonym 06.05.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3/443-324/10-2/JK z dnia 30.04.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe i produkującym w tych składach wyroby energetyczne, określone w art. 86 ust. 1 ustawy akcyzowej, w tym przede wszystkim:

• paliwa silnikowe (m.in. benzyny, oleje napędowe, paliwa lotnicze),
• oleje opałowe.
  
  

Powyższe wyroby są sprzedawane przez Spółkę m.in. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 i 4 ustawy (paliwa do celów żeglugowych, do napędu statków powietrznych, do zużywania w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach).

Przedmiotowy wniosek dotyczy następujących wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy:

• paliwo lotnicze JET-A1 - CN 2710 19 21 używane do statków powietrznych,
• oleje napędowe - CN 2710 19 41 używane do celów żeglugi,
• oleje opałowe - CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 używane do celów żeglugi,
• oleje opałowe - CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 używane w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach,
• oleje opałowe, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
  
  

W przypadku zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyroby te są dostarczane ze składów podatkowych na terytorium kraju do podmiotów pośredniczących lub podmiotów zużywających, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przemieszczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów zwolnionych od akcyzy, odbywa się przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy. Tak więc do wysyłki dołączany jest dokument dostawy, wysyłka jest objęta zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez Spółkę oraz jest prowadzona przez wysyłającego ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W trakcie przemieszczania ww. wyrobów akcyzowych mogą powstać straty, które są stwierdzane przy ich odbiorze i wykazywane na dokumencie dostawy.

Najczęstszą przyczyną różnic występujących pomiędzy ilością wysłaną a odebraną są ubytki naturalne wyrobów (np. odparowanie) bądź błędy pomiarowe mieszczące się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy potwierdzenie przez odbiorcę na dokumencie dostawy odbioru mniejszej ilości odebranych wyrobów akcyzowych w stosunku do wysłanych przez Spółkę wyrobów, wymienionych w niniejszym wniosku, rodzi po stronie Spółki, na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru...

Zdaniem Wnioskodawcy, niedobory wyrobów energetycznych, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstałe przy ich przemieszczaniu, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty ?wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych?.

Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegają wyłącznie straty wyrobów akcyzowych, które powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat, które powstały podczas produkcji m.in. wyrobów energetycznych.

Niniejszy wniosek dotyczy natomiast wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Przemieszczanie tych wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powoduje, że Spółka nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, że straty powstałe podczas ich przemieszczania nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 40 ustawy, ma zastosowanie m.in. jeżeli:

• wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (są produkowane lub magazynowane),
• wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej,
• wyroby akcyzowe są przemieszczane w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej,
• bezpośrednio po dokonaniu przez podmiot prowadzący skład podatkowy (Spółkę) importu i dopuszczeniu do obrotu wyroby akcyzowe są przemieszczane do składu podatkowego tego pomiotu, na terytorium kraju,
• bezpośrednio po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu węglowodorów gazowych w stanie skroplonym o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 są przemieszczane do składu podatkowego,
• wyroby akcyzowe są przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do urzędu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

  
  
  

W kwestii wyrobów akcyzowych objętej przedmiotowym wnioskiem, Spółka nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ, jak wskazano powyżej, wyroby te przemieszczane są poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie). Tak więc wszelkie straty powstałe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mieszczą się w pojęciu ?ubytków wyrobów akcyzowych?.

Dlatego biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów energetycznych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit a) ustawy, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wszelkie straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w przedmiotowym wniosku, zdaniem Spółki, nie stanowią również żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w szczególności, nie można mówić o zaistnieniu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten nie może mieć do Spółki zastosowania z dwóch powodów.

Po pierwsze, w ocenie Spółki, aby uznać, że doszło do ?użycia? wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności. W praktyce oznaczałoby to konieczność ustalenia, że część wysyłanego przez Spółkę wyrobu zwolnionego została dostarczona do podmiotu innego niż odbiorca. Zdaniem Spółki, dokonania czynności opodatkowanej określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy nie można bowiem domniemywać.

Inaczej ma się sytuacja z czynnością, jaką są ubytki wyrobów akcyzowych. Czynność ta ma charakter pomocniczy wobec ?zasadniczych? czynności opodatkowanych akcyzą i służy zagwarantowaniu konsumpcyjnego charakteru podatku. To oznacza, że wszystkie straty, stanowiące ubytki, co do zasady podlegają opodatkowaniu, chyba że zostaną na podstawie odpowiednich przepisów zwolnione z opodatkowania. Jednak jak już wyjaśniono, straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie stanowią ubytków. W świetle powyższego, zdaniem Spółki błędne byłoby uznanie, że powstanie strat w przemieszczanych wyrobach akcyzowych zwolnionych od akcyzy należy traktować na równi z ich użyciem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia.

Po drugie, zdaniem Spółki, nawet gdyby doszło do użycia wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, to zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem z tytułu takiej czynności byłby podmiot, który dokonał ?użycia? wyrobów, czyli ich odbiorca, a nie Spółka.

Jednocześnie Spółka podnosi, iż stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-573/09-2/SM z dnia 25 września 2009 r. udzielonej Spółce, gdzie Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie stwierdził: ?Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów, którym nada ona określone przeznaczenie i zastosuje odpowiednią stawkę podatku akcyzowego związaną z tym przeznaczeniem, a nabywca tych wyrobów dokona zmiany przeznaczenia, to ten nabywca (a nie Spółka) będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego?. Przy czym Spółka wskazuje, iż wprawdzie stan faktyczny dotyczący powołanej interpretacji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, ale zasada, o której tutaj mowa ma zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 20 ustawa o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych stanowią wszelkie straty:

1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
   
   

W świetle wspomnianej definicji, straty wyrobów akcyzowych, inne niż zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, nie są uznawane przez ustawodawcę za ubytki wyrobów akcyzowych. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Okoliczność zatem powstania strat wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie powstałych w trakcie ich przemieszczania do odbiorcy stanowi o nie użyciu ich zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Takie wyroby podlegają postanowieniom art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe i produkującym w tych składach wyroby energetyczne, określone w art. 86 ust. 1 ustawy akcyzowej. Niniejsze wyroby są sprzedawane przez Spółkę m.in. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy. W przypadku zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyroby te są dostarczane ze składów podatkowych na terytorium kraju do podmiotów pośredniczących lub podmiotów zużywających, w rozumieniu ustawy. Przemieszczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów zwolnionych od akcyzy, odbywa się przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy. Tak więc do wysyłki dołączany jest dokument dostawy, wysyłka jest objęta zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez Spółkę oraz jest prowadzona przez wysyłającego ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przy czym, jak wskazuje Wnioskodawca, w trakcie przemieszczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych mogą powstać straty, które są stwierdzane przy ich odbiorze i wykazywane na dokumencie dostawy.

W świetle powyższego, uwzględniając powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że okoliczność wystąpienia strat przedmiotowych wyrobów energetycznych, objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ustawy w trakcie ich przemieszczania do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego, stanowi o użyciu paliwa niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Wyroby te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, zawartym w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Równocześnie zgodnie z uregulowaniem ustępu 11 cytowanego artykułu nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, stanowiących przedmiot dostawy. Ilość tą potwierdza odbiorca wyrobów w polu nr 10 dokumentu dostawy. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący.

Zatem nie można podzielić poglądu Spółki zgodnie, z którym gdyby w analizowanym przypadku, tj. podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych, doszło do użycia wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, to zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem z tytułu takiej czynności byłby podmiot, który dokonał ?użycia? wyrobów, czyli ich odbiorca, a nie Spółka. Należy bowiem zauważyć, iż fakt zaistnienia różnic - między ilością odebranych wyrobów akcyzowych a ilością wysłanych wyrobów akcyzowych - w przesyłce zostanie stwierdzony przez odbiorcę na dokumencie dostawy w chwili ich przyjęcia. Ponadto to Wnioskodawca jest podmiotem, który obejmuje wysyłkę zabezpieczeniem akcyzowym. Tak więc w analizowanej sytuacji podatnikiem od przedmiotowych strat powstałych w trakcie przemieszczania, stwierdzonych na dokumencie dostawy, będzie Wnioskodawca.

Reasumując wskazane przez Wnioskodawcę wyroby energetyczne, co do których deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy, ale nie zostały dostarczone do odbiorcy, podlegają u Wnioskodawcy opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. W przypadkach bowiem, kiedy odbiorca potwierdza mniejszą ilość wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, niż zostały wysłane, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym powstaje obowiązek podatkowy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-573/09-2/SM z dnia 25 września 2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż ?w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów, którym nada ona określone przeznaczenie i zastosuje odpowiednią stawkę podatku akcyzowego związaną z tym przeznaczeniem, a nabywca tych wyrobów dokona zmiany przeznaczenia, to ten nabywca (a nie Spółka) będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego? dotyczy stanu faktycznego, w którym wyroby akcyzowe zostały już dostarczone do odbiorcy. Tymczasem stan faktyczny, w którym znajduje się Wnioskodawca dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych. Dlatego też wywodzenie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wykazywanych niedoborów zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych na podstawie ww. interpretacji jest niezasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.