w zakresie opodatkowania usługi magazynowania ropy naftowej

UZASADNIENIE

W dniu 15.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi magazynowania ropy naftowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest stroną dwóch umów zawartych ze spółką T. S.A. (dalej: ?T.?). T. jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą, z siedzibą w Szwajcarii. T. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Umowy zawarte z T. dotyczą:

1. przetłaczania ropy naftowej należącej do T. w systemie rurociągów i zbiorników Spółki z A. do Heinersdorf (umowa z dnia 29 listopada 1996 r. - dalej ?Umowa Przetłaczania?)
2. przetłaczania ropy naftowej należącej do T. w systemie rurociągów i zbiorników Spółki z A. do G. (umowa z dnia 2 października 1996 r. - dalej: ?Umowa Eksportowa?)
   
   

Obie powyższe Umowy przewidują, że ropa naftowa powinna być przetłoczona przez P. i odebrana przez T. w określonym czasie. Z tytułu przetłaczania ropy naftowej, Spółce przysługuje określone w Umowach wynagrodzenie. Jednocześnie, jeżeli T. nie odbierze ropy w przewidzianym Umowami terminie, to Spółka zobowiązana jest do magazynowania ropy w swoim systemie magazynowo - rurociągowym do momentu, gdy T. odbierze tę ropę. Z tytułu usługi magazynowania ropy naftowej P. przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, odrębne od usługi przetłaczania ropy naftowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym usługa magazynowania ropy naftowej podlega VAT w Polsce na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa magazynowania ropy naftowej nie będzie podlegać VAT w Polsce od 1 stycznia 2010 r.

Uzasadnienie

1. Status nabywcy

Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 (Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Zdaniem Spółki, T. - jako podmiot gospodarczy, z siedzibą w Szwajcarii, wykonujący działalność gospodarczą, jest podatnikiem w rozumieniu powyższego przepisu. Zatem w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników.

2. Miejsce świadczenia usług

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jednocześnie, przepisy wprowadzające odstępstwa od zasady ogólnej określania miejsca świadczenia usług wymieniają w sposób enumeratywny przypadki, w których miejscem świadczenia nie jest kraj siedziby usługobiorcy. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, jako wyjątki od zasady ogólnej, przypadki te powinny być interpretowane ściśle i nierozszerzająco. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. I OSK 515/08, zgodnie z którym przepis enumeratywny i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, winien być interpretowany ścieśniająco, a contrario jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. <...> Exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco) zaś to powszechnie uznawany kanon wykładni prawniczej. Po wyższe potwierdzają również sądy na gruncie prawa podatkowego, przykładowo WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2009 r., sygn. VIII SA/Wa 688/08 oraz z 17 września 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 164/08. Dlatego, w ocenie Spółki, ilekroć nie będzie możliwe jednoznaczne ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie przepisów szczególnych, należy się odwołać właśnie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i ustalić miejsce świadczenia usługi na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy. Zdaniem Spółki natomiast, żadna z usług wymienionych w przepisach szczególnych dotyczących miejsca świadczenia usług, w szczególności żadna z usług wymienionych w art. 28e, 28j. 28f ustawy o VAT (w brzmieniu obawiającym od 1 stycznia 2010 r.), nie oddaje charakteru usług świadczonych przez Spółkę na rzecz T.. Należy zatem stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz T. podlegać będą regelacjom przepisu art. 28b ust. 1 ww. ustawy, w świetle którego miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności.

Spółka zwraca uwagę, że na podstawie przepisów VAT obowiązujących do końca 2009r., zgodnie z opinią organów podatkowych, miejscem świadczenia usług magazynowania było miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał siedzibę. W związku z powyższym organy podatkowe uznawały, że dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowej transakcji zastosowanie znajdowała zasada ogólna wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującej do końca 2009 r.). Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 maja 2009 r., sygn. LPPP2/443-303/09-4/ISN zgodnie z którą miejsce opodatkowania usług magazynowania towarów należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia przy świadczeniu usług (art. 27 ust. 1 ustawy), tj. w miejscu, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Podobnie czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. IBPP2/443-506/08/WN oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r., sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ.

W przypadku usług świadczonych na rzecz podatników, przepisy wchodzące w życie od 2010 r. nie wprowadzają żadnych nowych wyjątków od zasady ogólnej, które mogłyby mieć zastosowanie w odniesieniu do analizowanej transakcji. Dlatego też, jeżeli przed 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia dla usługi magazynowania określone było według zasady ogólnej, to zasada ogólna powinna mieć też zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Skoro zatem na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2009 r. usługi magazynowania opodatkowane były zgodnie z zasadą ogólną, tj. w miejsca gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, to zgodnie z przepisami VAT obowiązującymi od początku 2010 r., te same usługi również powinny być opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną tj. w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę.

Podsumowując, zdaniem Spółki usługi świadczone przez Spółkę na rzecz T. opodatkowane będą w miejscu, gdzie siedzibę posiada T. i w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zapytaniem Wnioskodawcy przedmiotowa interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?). W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (?). Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
   
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z wniosku wynika, iż umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentem z siedzibą w Szwajcarii zawarte są pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 28a tj. prowadzącymi działalność gospodarczą. Jedna z umów dotyczy przetłaczania w systemie rurociągów i zbiorników ropy naftowej z terytorium kraju na terytorium Wspólnoty (Heinersdorf) druga natomiast przetłaczania ropy naftowej na terytorium kraju z A. do G.. Umowy te przewidują wynagrodzenie z tytułu przetłaczania ropy, oraz dodatkowe wynagrodzenie w sytuacji, gdy kontrahent Wnioskodawcy T. nie odbierze ropy w określonym czasie i Wnioskodawca, zobowiązany postanowieniami umowy, magazynuje ropę do czasu faktycznego jej odbioru. Należy w tym miejscu zauważyć, iż główną usługą wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz T. jest przetłaczanie ropy naftowej. Magazynowanie ropy związane jest ściśle z umową na jej przetłaczanie. Do magazynowania dochodzi wówczas, gdy w wyniku przetłaczania ropy kontrahent nie odbierze jej w określonym terminie. Magazynowanie to odbywa się tylko do momentu odbioru towaru, który wcześniej był przedmiotem przetłaczania. Zatem magazynowanie należy rozpatrywać w tym przypadku jako usługę ściśle związaną z usługą główną tj. z przetłaczaniem ropy do kontrahenta. Ponieważ usługa przetłaczania ropy wykonywana na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest opodatkowana zgodnie z miejscem jej świadczenia określonym w art. 28b, należy wskazać, iż te same zasady dotyczą usługi magazynowania, która, jak ustalono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, jest ściśle związana z usługą przetłaczania ropy. Z wniosku wynika, iż kontrahent Wnioskodawcy firma T. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a zatem odpowiadając na pytanie wskazać należy, że usługa magazynowania ropy naftowej nie będzie podlegała VAT w Polsce od 1 stycznia 2010r. ponieważ miejscem jej świadczenia będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, tj. w tym przypadku Szwajcaria.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa magazynowania nie będzie podlegała VAT w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IBPP2/443-506/08/WN, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-144/08-4/SJ, interpretacja indywidualna

LPPP2/443-303/09-4/ISN, interpretacja indywidualna