W zakresie uznania transakcji zbycia masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2012 r. (data wpływu 26.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi w ramach przedsiębiorstwa R. działalność deweloperską polegającą na zagospodarowaniu terenów inwestycyjnych przez ich fizyczny i prawny podział na odrębne parcele, zmianę ich funkcji w planie miejscowym i/lub uzbrojenie terenu. Podatnik podejmuje się również działań związanych z przygotowaniem nieruchomości do realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz przygotowaniem terenu pod budowę, W zakresie podejmowanej działalności Podatnik wykazuje specjalizację predewolopingu nastawioną na działalność bez ryzyka, co łączy się z brakiem łączenia przez Podatnika funkcji dewelopera i inwestora (tzw. deweloper bez ryzyka), a w konsekwencji przenoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia na klienta lub wykonawcę inwestycji. Prowadzoną działalność gospodarczą Podatnika odzwierciedlają zapisy Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej, w której znajdują się m.in. następujące kody PKD: 41.10.Z, 41.20.Z, 42.99.Z, 43.12.Z., 43.39.Z.

Ponadto Podatnik w ramach prowadzonej działalności zajmuje się działalnością konsultingowo- doradczą w branży e-commerce oraz szeroko rozumianego IT, którą realizuje w ramach posiadanych udziałów w spółce I sp. z o.o. Pełni on również funkcję prezesa zarządu spółki I sp. z o. o, którą sprawuje w oparciu o posiadany mandat oraz obowiązującą umowę menadżerską (umowa cywilnoprawna).

Miejscem wykonywania wyżej opisanych działalności są odpowiednio dla działalności deweloperskiej ul. H, Z, a dla działalności konsultingowo-doradczej ul. L, K, z uwzględnieniem jednak charakteru miejsca K jako siedziby Podatnika.

Podatnik jest właścicielem nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 491 i 377 o powierzchni 25057 m² położonej w Z obręb 28 w województwie małopolskim dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej Nieruchomość). Na nieruchomości jest planowana realizacja projektu deweloperskiego, którego celem będzie realizacja przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na budowie czterech budynków apartamentowców na działce nr ewid. 491. Obecnie Podatnik posiada decyzję Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę i wykonanie robót budowlanych, decyzję Starosty z dnia 4.04.2011 r. nr 1../11 zatwierdzający projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II). Przygotowywana inwestycja będzie realizowana zgodnie z projektem budowlanym A ? architekta, ze Studium przy ul. S w K.

Opisana powyżej inwestycja zostanie zrealizowana w okresie 2 lat przez inwestora zewnętrznego, który dla powyższego projektu planuje założenie spółki celowej. Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi projektu nieruchomość wraz niezbędnymi zezwoleniami, wyodrębnionymi księgami handlowymi, tajemnicą przedsiębiorstwa oraz know-how zostanie zbyta jako składnik zorganizowanej część przedsiębiorstwa deweloperskiego inwestorowi zewnętrznemu celem jej późniejszego wniesienia jako aportu niepieniężnego do zawiązanej spółki celowej realizującej inwestycję. Znaczącym w tym kontekście będzie podstawa prawna realizacji inwestycji, która będzie przewidywała następujący ciąg czynności prawnych.

Podatnik oraz inwestor zewnętrzny zawrą notarialną umowę przedwstępną zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem umowy będzie:

1. nieruchomość;
   
2. decyzja o warunkach zabudowy,
   
3. decyzja Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę i wykonanie robót budowlanych (znak: AB/A?..),
   
4. decyzja Starosty z dnia 4.04.2011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AB/B??),
   
5. projekt budowlany
   
6. ewidencję środków trwałych w zakresie środka trwałego w postaci nieruchomości zawierającą:
   1. datę nabycia środka trwałego,
      
   2. datę przyjęcia do używania,
      
   3. określającego dokument stwierdzający nabycie środka trwałego,
      
   4. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
      
   5. wartość początkową środka trwałego,
      
   6. stawkę amortyzacyjną,
      
   7. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy,
7. księgi rachunkowe w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tj. wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Podatnika księgę przychodów i rozchodów dla realizacji planowej inwestycji,
   
8. tajemnica przedsiębiorstwa w postaci warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, w tym dokumentacji projektowej,
   
9. know-how w postaci CD lub DVD zawierającego założenia projektu oraz całą dokumentacje projektową,
   
10. zobowiązania przedsiębiorstwa, nie wyłączając z tego kredytu obciążającego nieruchomość poprzez stosowny wpis hipoteki umownej kaucyjnej.
    
    
    

Wraz z zawarciem wyżej opisanej umowy inwestor zewnętrzny uzyska prawo realizacji inwestycji na terenie nieruchomości. Po upływie 2 lat od zawarcia umowy przedwstępnej Podatnik i inwestor zewnętrzny zawrą przyrzeczoną umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z tym jednak zastrzeżeniem, iż wybudowane apartamentowce, jako części składowe nieruchomości przejdą na własność inwestora zewnętrznego bez dodatkowego rozliczenia. Jednocześnie z tytułu realizacji inwestycji Podatnik uzyska wynagrodzenie ryczałtowe jako udziału w przyszłych zyskach z inwestycji. W zakresie rozliczeń pomiędzy Podatnikiem i inwestorem zewnętrznym Podatnikowi tytułem zawarcia umowy przedwstępnej zostanie również wypłacona kwota zadatku, która w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie zaliczona na łączną ustaloną w umowie kwotę wynagrodzenia z tytułu przyszłych zysków z inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedwstępna notarialna umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako masy majątkowej obejmującej:
   1. nieruchomość,
      
   2. decyzja o warunkach zabudowy,
      
   3. decyzja Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę /wykonanie robót budowlanych (znak:AB/A????..),
      
   4. decyzja Starosty z dnia 4.04.2011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AB/B??),
      
   5. projekt budowlany,
      
   6. ewidencję środków trwałych w zakresie środka trwałego w postaci nieruchomości zawierającą:
      1. datę nabycia środka trwałego,
         
      2. datę przyjęcia do używania,
         
      3. określającego dokument stwierdzający nabycie środka trwałego,
         
      4. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
         
      5. wartość początkową środka trwałego,
         
      6. stawkę amortyzacyjną,
         
      7. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy.
   7. księgi rachunkowe w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r.
      o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tj. wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Podatnika księgę przychodów i rozchodów dla realizacji planowej inwestycji.
      
   8. tajemnica przedsiębiorstwa w postaci warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, w tym dokumentacji projektowej;
      
   9. know-how w postaci CD lub DVD zawierającego założenia projektu oraz całą dokumentacje projektową;
      
   10. zobowiązana przedsiębiorstwa, nie wyłączając z tego kredytu obciążającego nieruchomość poprzez stosowny wpis hipoteki umownej kaucyjnej
       będzie podlegała wyłączeniu z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.; dalej ustawą), a więc czy wpłacony w dniu zawarcia umowy zadatek nie będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?
2. Czy przyrzeczona umowa notarialna umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako masy majątkowej obejmującej:
   1. nieruchomość;
      
   2. decyzja o warunkach zabudowy,
      
   3. decyzja Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę /wykonanie robót budowlanych (znak:AB/A..),
      
   4. decyzja Starosty z dnia 4.04.2011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budo wlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AB/B?.)
      
   5. projekt budowlany
      
   6. ewidencję środków trwałych w zakresie środka trwałego w postaci nieruchomości zawierającą:
      1. datę nabycia środka trwałego,
         
      2. datę przyjęcia do używania,
         
      3. określającego dokument stwierdzający nabycie środka trwałego,
         
      4. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
         
      5. wartość początkową środka trwałego,
         
      6. stawkę amortyzacyjną,
         
      7. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy,
   7. księgi rachunkowe w rozumieniu art. 13 ust.

      1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tj. wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Podatnika księgę przychodów i rozchodów dla realizacji planowej inwestycji,
      

   8. tajemnica przedsiębiorstwa w postaci warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, w tym dokumentacji projektowej,
      
   9. know-how w postaci CD lub DVD zawierającego założenia projektu oraz całą dokumentacje projektową,
      
   10. zobowiązana przedsiębiorstwa, nie wyłączając z tego kredytu obciążającego nieruchomość poprzez stosowny wpis hipoteki umownej kaucyjnej
   
   
   
   

będzie podlegała wyłączeniu z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), a więc czy wpłacona w dniu zawarcia umowy pozostała część kwoty wynagrodzenia określonego umową przedwstępną nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zasadniczym problemem w niniejszym zapytaniu jest ocena zaistnienia przesłanek określonych art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa), jako warunków koniecznych wyłączenia danej czynności prawnej spod opodatkowania ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy łączne wystąpienie następujących przesłanek warunkuje uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2. zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3. zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).
   
   

Jednocześnie, jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie dla potrzeb ustawy VAT, pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy jest definiowane w oparciu o art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: ?Kodeks cywilny?; vide.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 490/09). Czyni to tym samym zasadnym poszukiwania przy zbyciu przedsiębiorstwa jak również jego zorganizowanej części składników, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa, a więc stanowią niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych (vide.: wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, wyrok SA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I ACa 2135/05).

Istotnym w tym kontekście jest również fakt kształtowania czynności prawnych przez strony w zakresie obowiązującej swobody kontraktowej (art. 353¹ kodeksu cywilnego; vide.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98), co jednocześnie wymusza na wykładającym daną czynność prawną obowiązek badania każdego nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części in concreto (vide.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 82/08).,,Każe? to per se uwzględniać każdorazowo indywidualny charakter przedsiębiorstwa unikając przy tym tworzenia generalnego schematu danego zdarzenia prawnego.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Jedną z podstawowych cech przedsiębiorstwa jak i jego zorganizowanej części jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania. Oznacza to, że przedmiotem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być składniki materialne i niematerialne (np. vide.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. ITPP2/443-164a/10/RS).

W przywołanym na wstępie stanie faktycznym i prawnym zostało wskazane, że zarówno notarialna umowa przedwstępna zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak i późniejsza umowa przyrzeczona będą dotyczyły masy majątkowej składającej się z nieruchomości jako składnika majątkowego oraz następujących składników niemajątkowych:

1. decyzja o warunkach zabudowy,
   
2. decyzja Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę /wykonanie robót budowlanych,
   
3. decyzja Starosty z dnia 4.042011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budowlany udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AB/B?..)
   
4. projekt budowlany,
   
5. ewidencję środków trwałych w zakresie środka trwałego w postaci nieruchomości zawierającą:
   1. datę nabycia środka trwałego,
      
   2. datę przyjęcia do używania,
      
   3. określającego dokument stwierdzający nabycie środka trwałego,
      
   4. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
      
   5. wartość początkową środka trwałego,
      
   6. stawkę amortyzacyjną,
      
   7. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy.
6. księgi rachunkowe w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r.
   o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tj. wyodrębnioną
   w ramach przedsiębiorstwa Podatnika księgę przychodów i rozchodów dla realizacji planowej
   inwestycji.
   
7. tajemnica przedsiębiorstwa w postaci warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, w tym dokumentacji projektowej;
   
8. know-how w postaci CD lub DVD zawierającego założenia projektu oraz całą dokumentacje projektową;
   
9. zobowiązana przedsiębiorstwa, nie wyłączając z tego kredytu obciążającego nieruchomość poprzez stosowny wpis hipoteki umownej kaucyjnej.
   
   
   

Zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział zakład itp. (vide.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

W niniejszym zapytaniu Podatnik wyodrębnił organizacyjnie część prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej realizowanego projektu poprzez następujące czynności.

Projekt inwestycyjny na nieruchomości będzie realizowany w ramach swoistego oddziału (zakładu). Mając bowiem na uwadze brak prawnej możliwości założenia stosownego oddziału przez Podatnika jego działania winny uwzględniać podjęte i podejmowane działania w celu wyodrębnienia organizacyjnego (zakładu). Wiążą się one z jednej strony z dodatkowym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość, co ma swoje potwierdzenie w stosownym zapisie ewidencji działalności gospodarczej (wielozakładowość).

Po drugie, przygotowywana inwestycja zakłada wykonanie inwestycji w zakresie outsourcingu niezbędnych usług do jej wykonania, czego odzwierciedleniem będzie stosowana przedwstępna a potem przyrzeczona umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z inwestorem zewnętrznym.

Po trzecie planowany sposób realizacji inwestycji uwzględnia charakter działalności deweloperskiej, dla których każda osobna inwestycja jest organizacyjną i technologiczną całością. Tym samym nieruchomość gruntowa stanowi niezbędne minimum dla istnienia danego przedsięwzięcia (przedsiębiorstwa). Zasadniczym w tym kontekście jest fakt, że nieruchomość gruntowa nie stanowi swoistego towaru, jako iż dopiero realizacja projektu i budowa apartamentowców uczyni na późniejszym etapie z nieruchomości gotowy ?produkt?. Pozwala to tym samym odróżnić wchodzącą nieruchomość w skład przedsiębiorstwa od swoistego ?pawilonu handlowego? jako budynku będącego jedynie składnikiem a nie częścią masy majątkowej. W opisywanym przyszłym stanie faktycznym nie tylko nieruchomość będzie bowiem częścią czynności prawnej.

Zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym.

Mając na uwadze, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (vide.: postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB), zwrócić należy uwagę na następująca okoliczność.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. dalej rozporządzenie) dopuszcza w przypadku działalności gospodarczej wielozakładowej prowadzenie odrębnych ksiąg przychodów i rozchodów dla każdego z zakładów ( § 2 ust. 1 rozporządzenia). Jednocześnie na podstawie § 3 pkt 10 rozporządzenia, z przedsiębiorstwem wielozakładowym mamy do czynienia, jeżeli działalność prowadzona jest w oparciu o kilka zespołów składników materialnych i niematerialnych.

Podatnik w zakresie przygotowywanej inwestycji wyodrębnił w zakresie ksiąg rachunkowych dwie księgi przychodów i rozchodów, które z jednej strony uwzględniają czynności podatkowe związane z częścią przedsiębiorstwa w zakresie e-commerce (jeden zakład) a z drugiej działalność deweloperską w ramach przygotowywanego projektu, w tym na nieruchomość (drugi zakład np. zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odsetek na kredycie obciążającym nieruchomość).

Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Jak było już sygnalizowane ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa musi być dokonywana in concreto. Czyni to tym samym zasadnym przedstawienie gospodarczego organizacyjnego minimum dla przedsiębiorstwa deweloperskiego lub jego zorganizowanej części. Winno ono uwzględniać takie relacje składników w przedsiębiorstwie, aby można było mówić o ich zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (vide.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14.09.2011 r. sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wartym podkreślenia jest jednak to, że takowy zespół nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych (vide.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 września 2011 r. I FSK 1383/10). Dlatego z możliwością samodzielnej realizacji zadań gospodarczych należy wiązać takie minimum funkcjonalne części przedsiębiorstwa, które w przypadku jego braku uniemożliwiałoby prowadzenie danej działalności (vide.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008 r. I SA/Bd 135/08). Przy czym chodzi tutaj o potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB). Nie wyklucza to jednak potrzeby dokonania przez nabywającego zorganizowaną część czynności potrzebnych do samodzielnego funkcjonowania jako podmiot cywilnoprawnego (np. założenie spółki celowej lub rejestracja w odpowiednim rejestrze lub ewidencji). W innym przypadku następowałoby zrównanie zbycia przedsiębiorstwa ze zbyciem jego zorganizowanej części, co pozostawałoby w jawnej sprzeczności zapisami ustawy VAT jak i kodeksu cywilnego.

W świetle przyjętych założeń inwestycyjnych - budowa na nieruchomości wchodzącej w skład zbywanej części przedsiębiorstwa apartamentowców, przyjąć należy, że skoro przedmiotem działalności dewelopera jest maksymalizacja zysków z danej nieruchomości to bez istnienia stosownej nieruchomości wykonywana działalność traci swój przedmiot wykonywania. Tym samym co do zasady niezbędnym minimum dla przedsiębiorstwa deweloperskiego jest posiadanie składnika majątkowego w postaci nieruchomości. Może to być zarówno nieruchomość gruntowa jak i budynkowa. Nie wykluczonym w tym zakresie jest również działalność deweloperska pozbawiona przedmiotu działalności w postaci nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak sytuacji, w której deweloper jest równocześnie inwestorem i posiada środki potrzebne do zrealizowania planowanej inwestycji. W tym kontekście istotnym jest również forma przetworzenia przedmiotu działalności gospodarczej, co wiąże się z możliwością rozgraniczenia towaru od części przedsiębiorstwa. Do momentu nieosiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego na danym składniku materialnym (np. wybudowanie nieruchomości budynkowych) zasadnym jest kwalifikowanie jego jako składowości danego przedsiębiorstwa (części składowej). Nie ma w tym kontekście znaczenia wartość ? czasem i znaczna lub nawet pokrywająca wartość przedsiębiorstwa, składnia jako, iż z istoty czynności deweloperskich wynika potrzeba gospodarczego przetwarzania danego składnika, którego wartość rynkowa z istoty rzeczy jest znaczna (np. w niniejszym stanie faktycznym jest warta ok. 5 mln zł.).

Odpowiedź na pytanie 1

Mając na uwadze, że:

1. w ramach zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi zbycie zespołu składników majątkowych (nieruchomość) i niemajątkowych (pozwolenia, zobowiązania, know-how, tajemnica przedsiębiorstwa)
   
2. zbywana zorganizowana część przedsiębiorstwa dotyczy zakładu:
   • prowadzącego działalność gospodarczą przy ul. H w Z,
     
   • prowadzącego działalność gospodarczą dotyczącą działalności deweloperskiej, dla którego prowadzone są osobne księgi handlowe,
     
   • w skład którego wchodzi nieruchomość (ujęta w środkach trwałych przedsiębiorstwa)
     
   • którego dotyczą osobne pozwolenia administracyjne związane tylko z taką działalnością (pozwolenie na budowę i rozbiórkę, decyzja o warunkach zabudowy),
     
   • którego dotyczyć będą procesy inwestycyjne zewnętrznego inwestora, w tym budowa apartamentowców,
3. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębnym zakładem dla którego prowadzona jest osobna księga przychodów i rozchodów, która dotyczy składnika majątkowego przedsiębiorstwa wykorzystywanego tylko w zakresie działalności deweloperskiej ? nieruchomości;
   
4. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest potencjalnie funkcjonalnie zdolna do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. budowy czterech apartamentowców na nieruchomości znajdującej się w Z na działce nr 491 i 377, czego potwierdzeniem są gospodarczo i funkcjonalnie połączone następujące składniki:
   • nieruchomość,
     
   • decyzja o warunkach zabudowy,
     
   • decyzja Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę /wykonanie robót budowlanych (znak:AB/A?.),
     
   • decyzja Starosty z dnia 4.04.2011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AB/B?.)
     
   • projekt budowlany,
     
   • dokumentacja księgowa
     wpłacony przy przedwstępnej umowie notarialnej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na który składa się zespół następujących składników majątkowych i niemajątkowych:
     1. nieruchomość,
        
     2. decyzja o warunkach zabudowy,
        
     3. decyzja Starosty z dnia 2104.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę /wykonanie robót budowlanych (znak:AB/A?.),
        
     4. decyzja Starost z dnia 4.04.2011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AB/B?)
        
     5. projekt budowlany,
        
     6. ewidencję środków trwałych w zakresie środka trwałego w postaci nieruchomości zawierającą:
        1. datę nabycia środka trwałego,
           
        2. datę przyjęcia do używania,
           
        3. określającego dokument stwierdzający nabycie środka trwałego,
           
        4. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
           
        5. wartość początkową środka trwałego,
           
        6. stawkę amortyzacyjną,
           
        7. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy,
     7. księgi rachunkowe w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tj. wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Podatnika księgę przychodów i rozchodów dla realizacji planowej inwestycji,
        
     8. tajemnica przedsiębiorstwa w postaci warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, w tym dokumentacji projektowej,
        
     9. know-how w postaci CD lub DVD zawierającego założenia projektu oraz całą dokumentacje projektową,
        
     10. zobowiązana przedsiębiorstwa, nie wyłączając z tego kredytu obciążającego nieruchomość poprzez stosowny wpis hipoteki umownej kaucyjnej.
         
   
   
   zadatek nie będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.
   
   
   Odpowiedź na pytanie 2
   
   Mając na uwadze, że:
   
5. w ramach zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi zbycie zespołu składników majątkowych (nieruchomość) i niemajątkowych (pozwolenia, zobowiązania, know-how, tajemnica przedsiębiorstwa)
   
6. zbywana zorganizowana część przedsiębiorstwa dotyczy zakładu:
   • prowadzącego działalność gospodarczą przy ul. Hrube Niżne 3 w Zakopanym,
     
   • prowadzącego działalność gospodarczą dotyczącą działalności deweloperskiej,
     
   • dla którego prowadzone są osobne księgi handlowe,
     
   • w skład którego wchodzi nieruchomość (ujęta w środkach trwałych przedsiębiorstwa)
     
   • którego dotyczą osobne pozwolenia administracyjne związane tylko z taką działalnością (pozwolenie na budowę/rozbiórkę decyzja o warunkach zabudowy), którego dotyczyć będą procesy inwestycyjne zewnętrznego inwestora, w tym budowa apartamentowców,
7. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębnym zakładem dla którego prowadzona jest osobna księga przychodów i rozchodów, która dotyczy składnika majątkowego przedsiębiorstwa wykorzystywanego tylko w zakresie działalności deweloperskiej ? nieruchomości;
   
8. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest potencjalnie funkcjonalnie zdolna do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. budowy czterech apartamentowców na nieruchomości znajdującej się w Z na działce nr 491 i 377, czego potwierdzeniem są gospodarczo i funkcjonalnie połączone następujące składniki:
   • nieruchomość,
     
   • decyzja o warunkach zabudowy,
     
   • decyzja Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę /wykonanie robót budowlanych (znak: AB/A?.),
     
   • decyzja Starosty z dnia 4.04.2011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AR/B?)
     
   • projekt budowlany
     
   • dokumentacja księgowa
     wpłacona przy przyrzeczonej umowie notarialnej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na który składa się zespół następujących składników majątkowych i niemajątkowych:
     1. nieruchomość;
        
     2. decyzja o warunkach zabudowy,
        
     3. decyzja Starosty z dnia 21.04.2011 r. nr 125/11 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę/wykonanie robót budowlanych (znak:AB/A?..),
        
     4. decyzja Starosty z dnia 4.04.2011 r. nr 103/11 zatwierdzający projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi położonego na działce nr ew. 491 obr. 28 C (Kategoria obiektu I i II) (znak: AB/B?.)
        
     5. projekt budowlany
        
     6. ewidencję środków trwałych w zakresie środka trwałego w postaci nieruchomości zawierającą:
        1. datę nabycia środka trwałego,
           
        2. datę przyjęcia do używania,
           
        3. określającego dokument stwierdzający nabycie środka trwałego,
           
        4. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
           
        5. wartość początkową środka trwałego,
           
        6. stawkę amortyzacyjną,
           
        7. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy,
     7. księgi rachunkowe w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tj. wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Podatnika księgę przychodów i rozchodów dla realizacji planowej inwestycji,
        
     8. tajemnica przedsiębiorstwa w postaci warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, w tym dokumentacji projektowej,
        
     9. know-how w postaci CD lub DVD zawierającego założenia projektu oraz całą dokumentacje projektową,
        
     10. zobowiązana przedsiębiorstwa, nie wyłączając z tego kredytu obciążającego nieruchomość poprzez stosowny wpis hipoteki umownej kaucyjnej.
         
     
     
     

pozostała część kwoty wynagrodzenia określonego umową przedwstępną nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.