Zwolnienie z opodatkowania usług szkolenia zawodowego finansowanych ze środków publicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkolenia zawodowego finansowanych ze środków publicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 06.07.2011r. (data wpływu 11.07.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-583/11-2/KT z dnia 21.06.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych (przedmiot działalności gospodarczej wskazany w ?Zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej? obejmuje m.in. działalność sklasyfikowaną pod kodem PKD 85.59.B - ?Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane?). Działalność ta polega głównie na prowadzeniu szkoleń zleconych przez beneficjentów funduszy unijnych z zakresu rozliczania projektów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), kontroli w ramach PO KL czy też oceny merytorycznej w ramach PO KL.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć szkolenia otwarte z tego samego zakresu, których uczestnikami będą pracownicy delegowani przez firmy prywatne (finansowane ze środków prywatnych) oraz delegowani pracownicy urzędów państwowych i jednostek samorządu terytorialnego (gdzie finansowanie takiego szkolenia odbywa się ze środków publicznych).

W uzupełnieniu do wniosku uściślono, iż w ramach powyższej działalności Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości usługi szkoleniowe obejmujące zagadnienia związane z programami operacyjnymi (głównie Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki - PO KL). Usługi są/będą świadczone w krótkich formach szkolnych (najczęściej od jednego do trzech dni). Przedmiotem usług będą zamknięte formy tematyczne, np. Rozliczanie projektów w ramach PO KL, Równość szans kobiet i mężczyzn w ramach PO KL, Ocena wniosków o dofinansowanie realizacji projektów w ramach PO KL.

Usługa będzie świadczona bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Szkolenia te, z uwagi na charakter pracy osób zapisujących się na szkolenie (pracownicy Ministerstw, Urzędów Pracy, Urzędów Marszałkowskich, beneficjenci projektów unijnych), mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych z powyższych obszarów, które są im niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych zadań na danym stanowisku pracy.

Firma Wnioskodawcy jest instytucją szkoleniową wpisaną do rejestru prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na organizowane szkolenia oraz nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Szkolenia są/będą finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych (najczęściej jest to 100%). Jednakże wątpliwości Wnioskodawcy budzi sytuacja, gdy szkolenie z w/w zakresu jest np. publikowane na stronie internetowej Wnioskodawcy (szkolenia otwarte) i co do zasady jest opodatkowane podatkiem VAT, ale np. zgłasza się na nie osoba z Ministerstwa, Urzędu Pracy itp., której zapłata (za daną osobę) jest finansowana ze środków publicznych i czy w tym przypadku można tym podmiotom wystawić FV zwolnioną z VAT-u (zgodnie ze zgłoszeniami z danej instytucji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca może wystawić fakturę za swoją usługę bez podatku VAT dla instytucji: Urząd Państwowy / jednostka samorządu terytorialnego, z uwagi na to, że usługa ta jest w całości finansowana ze środków publicznych i ściśle związana jest z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w pkt 26 tej ustawy...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy zapis art. 43 w ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy ma zastosowanie do opisanej sytuacji, z uwagi na to, że przytoczony artykuł ustawy nie określa formy szkolenia a jedynie źródło finansowania i cel szkolenia. Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przechodząc do literalnej interpretacji wskazanych przepisów należy wskazać, że zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wymaga spełnienia łącznie następujących przesłanek:

(a) świadczona usługa musi mieć charakter usługi kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego, lub usługi ściśle związanej z tymi usługami;

(Tutaj należy jeszcze odnieść się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r.? które w pkt 32 określa, że kształcenia zawodowe lub przekwalifikujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu. Wnioskodawca zaznacza, że opisane wyżej szkolenia obejmują nauczanie mające właśnie na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.)

(b) musi być spełniony przynajmniej jeden z warunków wskazanych w lit. a) - c) analizowanego przepisu (co wynika z użycia przez Ustawodawcę spójnika ?lub?, który zgodnie z logicznym rozbiorem zdania oznacza alternatywę, dla której prawdziwości wystarczy, leżeli przynajmniej jedno ze zdań składowych jest prawdziwe).

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu rozporządzenia, warunek w postaci finansowania usługi ze środków publicznych został złagodzony (z pełnego finansowania do finansowania z udziałem środków publicznych na minimalnym pułapie 70%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług ? w myśl art. 8 ust. 1 ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Podstawowa stawka podatku ? na mocy art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

? oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ? wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

? oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nadmienić należy, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów obowiązuje od dnia 6 kwietnia 2011r. i zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), które straciło moc obowiązującą z dniem 5 kwietnia 2011r. Natomiast ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. jest odpowiednikiem tego samego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych ? Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy i będzie świadczyć usługi szkoleniowe, zlecane głównie przez beneficjentów funduszy unijnych, obejmujące zagadnienia związane z programami operacyjnymi (głównie Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki - PO KL). Są to szkolenia z zakresu rozliczania projektów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), kontroli w ramach PO KL czy też oceny merytorycznej w ramach PO KL (zamknięte formy tematyczne, np.: Rozliczanie projektów w ramach PO KL, Równość szans kobiet i mężczyzn w ramach PO KL, Ocena wniosków o dofinansowanie realizacji projektów w ramach PO KL). Usługi te Wnioskodawca świadczy osobiście, w krótkich formach szkolnych (najczęściej od jednego do trzech dni). Wnioskodawca zaznacza, że opisane wyżej szkolenia obejmują nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy ich uczestników do celów zawodowych.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć szkolenia otwarte z tego samego zakresu, których uczestnikami będą pracownicy delegowani przez firmy prywatne (finansowane ze środków prywatnych) oraz delegowani pracownicy urzędów państwowych i jednostek samorządu terytorialnego (gdzie finansowanie takiego szkolenia odbywa się ze środków publicznych). Szkolenia te, z uwagi na charakter pracy ich uczestników (pracownicy ministerstw, urzędów pracy, urzędów marszałkowskich, beneficjenci projektów unijnych), mają na celu podwyższenie ich kwalifikacji zawodowych z powyższych obszarów, które są im niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych zadań na danym stanowisku pracy.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na organizowane szkolenia oraz nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Przedmiotowe szkolenia będą finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych (najczęściej jest to 100%).

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, gdy prowadzi szkolenie otwarte z w/w zakresu, które co do zasady jest opodatkowane podatkiem VAT, ale zgłaszają się na nie osoby z instytucji takich jak ministerstwa, urzędy pracy czy jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku których odpłatność za to szkolenie jest w całości finansowana ze środków publicznych. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w takiej sytuacji wykonanie przedmiotowej usługi szkoleniowej będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Stronę usługi szkoleniowe są, jak wskazał Wnioskodawca, usługami kształcenia zawodowego (mają na celu uaktualnienie wiedzy uczestników szkolenia do celów zawodowych), to w sytuacji, gdy są one w całości finansowane ze środków publicznych (tj. pochodzących z budżetu państwa), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli istotną częścią uczestników szkoleń otwartych prowadzonych przez Wnioskodawcę są pracownicy delegowani przez firmy prywatne, którzy nie finansują swojego udziału w szkoleniu ze środków publicznych, nie oznacza to, że pozostali uczestnicy szkolenia, tj. pracownicy instytucji państwowych, których udział w szkoleniu finansowany jest ze środków pochodzących z budżetu państwa, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu rozliczania, kontroli i oceny merytorycznej projektów unijnych, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestników tych szkoleń do celów zawodowych, w części odnoszącej się do uczestników, których udział w szkoleniu jest finansowany w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (bądź na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. ? w przypadku, gdy szkolenie będzie sfinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych). Natomiast pozostali uczestnicy szkolenia, którzy swój udział finansują ze środków innych niż publiczne, nie będą mogli korzystać z przedmiotowej preferencji podatkowej i świadczoną dla nich usługę należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.