VAT ? w zakresie rozliczenia importu usług, podstawy opodatkowania, zwolnienia z opodatkowania oraz (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2012 r.(data wpływu 05.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usługi, podstawy opodatkowania, zwolnienia z opodatkowania oraz ustalenia współczynnika proporcji dla usług pośrednictwa finansowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usługi, podstawy opodatkowania, zwolnienia z opodatkowania oraz ustalenia współczynnika proporcji dla usług pośrednictwa finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka .A Sp. z o. o. (dalej: A lub Spółka) jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej G. A, która jest światowym liderem w zakresie dostaw obrabiarek, systemów automatyzacji i usług do przemysłu produkującego narzędzia i formy oraz przemysłu precyzyjnego. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. W celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi, A rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez G F A (dalej: G F, Pool Leader), z siedzibą w Szwajcarii, która będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu (Pool Leadera). Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem. System cash pooling, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierać się na następujących założeniach:

1. Rozliczenia w ramach systemu cash pooling będą dokonywane przez U A (dalej: Bank) z siedzibą w Niemczech na podstawie umowy zawartej pomiędzy A C, G i Bankiem (?A Z B?);
   
2. G F F, działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek główny lub rachunek techniczny; z ang. M A) za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Wynagrodzenie dla Banku z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez G F F; A C nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać Bankowi żadnego wynagrodzenia;
   
3. A Ch będzie poza tym posiadać odrębny rachunek bankowy (dalej: rachunek bieżący, z ang. P A) uczestniczący w systemie rozliczeń;
   
4. Operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na:
   • transferowaniu środków zgromadzonych na rachunku bieżącym na rachunek główny (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym, z ang. zero-balancing cash pooling),
     
   • transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każdy rachunek bieżący posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe),
     
   • środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań - nadwyżki pozostawać będą na rachunku głównym, zaś deficyty na rachunkach bieżących pokrywane będą ze środków zgromadzonych na rachunku głównym,
     
   • w konsekwencji ww. operacji rachunek bieżący będzie pod koniec każdego dnia wyzerowany (stąd nazwa z-b). Wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym,
     
   • wszystkie rachunki bankowe uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w euro (EUR). Konto Spółki prowadzone w złotówkach (PLN) nie będzie częścią systemu cash pooling.
5. Spółka, poza umową Z B A (opisaną w punktach 2-4 powyżej), zawrze odrębną umowę z G F F (?C C A?). Zgodnie z ta, umową, Pool Leader udostępni Spółce limit środków pieniężnych (?C L?) w celu uniknięcia ujemnego salda gotówki na rachunku bieżącym. Spółka będzie zobowiązana przy tym do używania rachunku bieżącego do swojej codziennej działalności. Spółka będzie ponadto uprawniona do zainwestowania na określony czas wszelkich nadwyżek pieniężnych na lokacie wewnętrznej prowadzonej przez G F F.
   
6. Rozliczenia odsetkowe w ramach systemu cash pooling oraz zasady ustalania wynagrodzenia Pool Leadera zostały określone w umowie Cash C A i będą wyglądać następująco:
   • kwota odsetek do zapłaty przez Spółkę albo należnych Spółce będzie obliczana przez Pool Leadera, biorąc pod uwagę kwotę środków pieniężnych udostępnionych Spółce lub przez Spółkę w każdym dniu roboczym, wysokość stopy oprocentowania odsetek do zapłaty przez Spółkę albo należnych Spółce jest określona w umowie Cash C A,
     
   • rozliczenia finansowe pomiędzy Pool Leaderem i Spółką będą przeprowadzane raz na kwartał,
     
   • wynagrodzenie Pool Leadera będzie składać się z: kwoty netto należnych odsetek od Spółki po pomniejszeniu o kwotę odsetek zarobionych przez Spółkę, kwoty opłaty dotyczącej utrzymania systemu cash pooling przez Bank, kwoty opłaty za przyznany C L oraz za jego ewentualne przekroczenie za poprzedni kwartał z C N za nowy miesiąc, o ile suma tych kwot jest dodatnia. W innym wypadku, Pool Leader zapłaci Spółce kwotę zarobionych przez Spółkę odsetek pomniejszoną o należne Pool Leaderowi odsetki, pomniejszoną także o kwotę opłaty dotyczącej utrzymania systemu cash pooling przez Bank oraz pomniejszoną o kwotę opłaty za przyznany C L oraz za jego ewentualne przekroczenie za poprzedni kwartał z C N za nowy miesiąc.
7. Jedynym udziałowcem Spółki oraz Pool Leadera jest ten sam podmiot, spółka z siedzibą w Szwajcarii.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane w ramach przedstawionej struktury zarządzania płynnością finansową (cash pooling) pomiędzy Spółką a Pool Leaderem podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
   
2. Czy w ramach przedstawionej struktury cash pooling Spółka jako uczestnik będzie wykonywać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi zarządzania płynnością będzie w opisanej strukturze agent rozliczeniowy?
   
3. Czy w związku z uczestnictwem przez Spółkę w strukturze cash poolingu i planowanym nabywaniem w tym zakresie usług świadczonych przez agenta rozliczeniowego, Spółka jako podatnik będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu dokonanego importu usług?
   
4. W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz Spółki przez agenta rozliczeniowego?
   
5. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT usługi świadczone przez agenta rozliczeniowego na rzecz Spółki w ramach przedstawionej struktury cash poolingu będą podlegały zwolnieniu z VAT?
   
6. Czy wartość usług nabywanych przez Spółkę od Agenta w ramach przedstawionej struktury cash poolingu powinna być uwzględniania przez Spółkę przy kalkulacji tzw. współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych numerami od 2 do 6. W części dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, w roli świadczącego usługi, o których mowa w przywołanym art. 8 ust. 1 ust. o VAT występować będzie wyłącznie G F F tj. agent rozliczeniowy. To on będzie wykonywał wszelkie czynności składające się na kompleksową usługę zarządzania środkami pieniężnymi Spółki, w szczególności będzie wykonywał czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych i zwrotnymi przelewami tych środków, a także rozliczeniami związanymi z tymi przelewami. Pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami planowanej struktury cash poolingu (w szczególności Pool Leaderem i Bankiem) nie będzie istniał żaden stosunek prawny, w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. Obciążenie rachunków bieżących następować będzie automatycznie, bez konieczności zawierania odrębnych umów między podmiotami, które przystąpią do struktury cash poolingu. Jedynym podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi będzie Pool Leader, pobierający za pełnioną funkcję wynagrodzenie wkalkulowane w wysokość naliczanych odsetek według schematu przedstawionego powyżej.

Czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika struktury cash pooling sprowadzające się de facto do utworzenia i utrzymywania rachunku bieżącego umożliwiającego dokonywanie transferów środków pieniężnych pomiędzy ww. rachunkiem wewnętrznym a rachunkiem głównym prowadzonym przez Bank, nie będą natomiast stanowić odrębnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Czynności podejmowane przez Spółkę będą jedynie elementem pomocniczym usług świadczonych przez Pool Leadera.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-1347/11-2/AP,
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1555/11-3/BS.
  
  
  

Ad 3.

Zgodnie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu zapisów art. 28a ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Wskazana reguła stosowana jest domyślnie, tj. jeśli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w przywołanym artykule. Na mocy aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, w stosunku do usług wykonywanych na rzecz Spółki w ramach struktury cash poolingu wyjątki od zasady ogólnej nie są przewidziane. Regulacje art. 28b ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków znajdą zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

Importem usług jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, w przypadku gdy usługi zarządzania środkami finansowymi, świadczone będą na rzecz Spółki, która posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej przez agenta rozliczeniowego nieposiadającego na terytorium kraju zarówno siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będą podlegały opodatkowaniu jako import usług na terytorium Polski. Do rozliczenia w zakresie podatku VAT tej transakcji obowiązana będzie Spółka, stając się podatnikiem jako nabywca przedmiotowych usług.

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. IBPP3/443-1262/11-2/IK.

Ad 4.

Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania VAT w przedmiotowej sprawie będzie wynagrodzenie agenta rozliczeniowego naliczane według schematu opisanego w stanie faktycznym, które będzie pobierane w oparciu o umowę Cash C A, jaka będzie zawarta pomiędzy Spółką a G F Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto, jak wynika z art. 29 ust. 17 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Jak zostało przedstawione w przedmiotowej sprawie, Pool Leader będzie uprawniony do pobierania stosownego wynagrodzenia za pełnioną funkcję. W ocenie Spółki, jako całość świadczenia należnego Pool Leaderowi, będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT w zakresie importu usług, należy zatem rozumieć kwotę opłaty wynagrodzenia, jakie będzie uiszczane co kwartał na podstawie Cash C A.

Ad 5.

Zdaniem Spółki, usługi cash poolingu nabywane przez Spółkę a świadczone na jej rzecz przez agenta rozliczeniowego, stanowiące usługi w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową, zaliczyć należy do usług pośrednictwa finansowego. Tym samym będą one przedmiotowo zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W ocenie Spółki, powyższe zwolnienie odnosi się także do usług jakie będą nabywane przez Spółkę w ramach umowy jaka zostanie przez nią podpisana z agentem rozliczeniowym i Bankiem. Jak wskazano wstanie faktycznym podstawowym elementem struktury cash poolingu będzie bowiem przekazywanie i transferowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bieżących uczestników na rachunek główny agenta rozliczeniowego. Podmiotem pośredniczącym w ww. operacjach, a także w kontaktach z Bankiem będzie agent rozliczeniowy, tj. G F F. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wszelkie opisane w stanie faktycznym czynności dokonywane przez agenta rozliczeniowego mieścić się będą w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, o którym mowa w przywołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Obrót z tytułu tych czynności, w postaci odsetek wypłaconych agentowi rozliczeniowemu przez Spółkę jako usługobiorcę, będzie zatem stanowił obrót zwolniony z opodatkowania VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy skarbowe, w m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismo z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1405/11 -2/MPe.

Ad 6.

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone w związku realizacją planowanej umowy zarządzania środkami finansowymi (cash poolingu), nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli takie odrębne określenie nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu proporcję, o której mowa powyżej, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kolejny ustęp artykułu 90 ustawy o VAT uściśla, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót (to z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia). Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem powyższa definicja ?obrotu? nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, mimo że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, to nie powinien on być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika.

Zatem stwierdzić należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Tym samym Spółka nie powinna uwzględniać odsetek należnych Pool Leaderowi od zaangażowanych przez niego własnych środków oraz opłat za zarządzanie transakcją, o których mowa we wniosku przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Pogląd taki został wyrażony na przykład w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismo z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1094/11-3/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.