W zakresie określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy elementów linii produkcyjnej (...)

7.10.2014

W zakresie określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy elementów linii produkcyjnej z ich montażem, dokumentowania transakcji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy elementów linii produkcyjnej z ich montażem, dokumentowania transakcji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy elementów linii produkcyjnej z ich montażem, dokumentowania transakcji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przemysłu szklarskiego. Siedziba Spółki znajduje się w Niemczech, gdzie Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Obecnie Spółka zamierza rozpocząć w Polsce działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności Spółka zamierza wykonać na terytorium Polski świadczenia związane z dostawą i montażem infrastruktury do szklarskich pieców hutniczych. W związku z powyższym Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Ponieważ Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego zaplecza technicznego (nie wynajmuje pomieszczeń biurowych, magazynów etc.) ani nie będzie posiadać struktury - ludzkiej i technicznej - która umożliwiałaby dokonywanie czynności opodatkowanych VAT w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech, Spółka uznała, iż właściwym organem podatkowym na potrzeby podatku VAT będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka zawarła umowę z polskim kontrahentem, spółką akcyjną (dalej: ?Kontrahent?) na dostawę i montaż elementów linii dostarczającej materiały wsadowe (surowce) do pieca hutniczego (dalej: ?Umowa?). Kontrahent Spółki jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik czynny oraz posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kontrahenta, posiada on w Polsce, między innymi, trzy szklarskie piece hutnicze (o numerach 1, 2 i 3) do których podłączony jest system transportujący (dostarczający) materiały wsadowe do produkcji. Przedmiotem Umowy i tym samym zakresem dostaw i prac zleconych do wykonania przez Spółkę jest dostarczenie elementów zmodernizowanej linii dostarczającej materiały wsadowe, będącej częścią linii produkcyjnej, co obejmuje: zaprojektowanie nowego systemu dostarczającego materiały wsadowe do szklarskiego pieca hutniczego, odłączenie i demontaż obecnego systemu transportującego od pieca numer 3 (przy jednoczesnym niezakłóceniu dostaw do pozostałych pieców o numerach 1 i 2), wykonanie modernizacji (w tym powiększenie, w oparciu o dostarczone części) systemu transportującego do pieca numer 3 (piec numer 3 zastąpi obecnie funkcjonujące piece hutnicze o numerach 2 i 3) oraz podłączenie i uruchomienie nowego systemu transportującego do pieca numer 3.

W ramach Umowy Spółka zobowiązała się, w szczególności, do wykonania następujących świadczeń:

Przygotowanie koncepcji (projektu) linii technologicznej, dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego (8,45% wartości zamówienia);
Dostawa elementów linii technologicznej (40,75% wartości zamówienia):

2.1. Silos na materiały wsadowe;

2.2. System transportujący materiały wsadowe:

2.1.1. Przenośniki;

2.1.2. Lej samowyładowczy (zasobnik);

2.1.3. Przenośnik kubełkowy taśmowy;

2.1.4. Przenośnik kubełkowy pionowy;

2.1.5. Tymczasowy zsyp do materiałów wsadowych i stłuczki szklanej.

2.3. Zgarniacz;

2.4. Zsyp do gorącego szkła;
Dostawa i prace montażowe (37,86% wartości zamówienia):

3.1. Modyfikacja i demontaż obecnego systemu transportującego wraz z konstrukcją stalową, tj. zdemontowanie niektórych elementów systemu transportującego i konstrukcji stalowej, rozbudowa (powiększenie) pozostałej części systemu transportującego oraz rozbudowa pozostałej części konstrukcji stalowej,

3.2. Dostawa i montaż elementów konstrukcji stalowej systemu transportującego materiały wsadowe.
Odbiór (akceptacja) prac (1,35% wartości zamówienia):

4.1. Inspekcja zamontowanej instalacji;

4.2. Końcowa akceptacja prac.
Nadzór i rozruch (10,89% wartości zamówienia);
Szkolenie (0,69% wartości zamówienia).

Spółka nie będzie realizować prac budowlanych związanych z modernizacją systemu transportującego. Spółka zamierza zlecić wykonanie części dostaw i prac montażowych polskiemu podwykonawcy (dalej: ?Podwykonawca?), przy czym to Spółka będzie odpowiedzialna względem zamawiającego za wykonanie tych świadczeń. W ramach zlecenia Podwykonawca zobowiązany jest w szczególności do: prefabrykacji i dostawy konstrukcji stalowych linii dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego, demontażu i instalacji konstrukcji stalowych wraz z wyposażeniem technicznym, montażu konstrukcji stalowych linii dostarczającej materiały wsadowe, montażu urządzeń do systemu dostarczającego materiały wsadowe (poniżej poziomu 0), montażu podziemnego zsypu do stłuczki.

Spółka pragnie wskazać, iż zlecanie części prac lokalnym podwykonawcom (zwłaszcza prac stricte technicznych/montażowych) jest standardowym rozwiązaniem, stosowanym w branży konstruktorskiej. Ewentualne zlecenie części prac podwykonawcy pozostaje jednak bez wpływu na zakres świadczeń (dostaw) Spółki na rzecz Kontrahenta wynikających z Umowy i związanych z modernizacją systemu transportującego.

W ramach Umowy Spółka zobowiązana jest również do zarządzania projektem modernizacji linii dostarczającej materiały wsadowe do pieca, w tym do zarządzania pracami podwykonawców. Zgodnie z Umową w trakcie prac instalacyjnych i rozruchu na miejscu dostawy będą obecne osoby zarządzające projektem ze strony Spółki. Osoby te będą również zobowiązane do uczestnictwa w codziennych spotkaniach dotyczących projektu, zaś dane tych osób będą podane do wiadomości Kontrahenta.

Spółka jest również zobowiązana do wyznaczenia osoby odpowiedzialnej za zdrowie i bezpieczeństwo osób na terenie i w czasie dostawy (montażu).

W związku z powyższym, w zależności od etapu zaawansowania projektu, ilość pracowników Spółki przebywająca w Polsce na terenie huty Kontrahenta będzie ulegać zmianie. W szczególności na etapie prac montażowych (już po dostawie elementów linii transportującej) w Polsce mogą przebywać pracownicy Spółki tacy jak Manager projektu oraz osoba odpowiedzialna za bezpieczeństwo, zaś w trakcie kluczowych prac montażowych w Polsce będą również przebywać pracownicy techniczni Spółki, odpowiedzialni za zamontowanie dostarczonych elementów linii transportującej.

Spółka nie będzie miała jednak pomieszczeń czy powierzchni do własnej dyspozycji. Na terenie huty Kontrahenta pracownicy Spółki i Podwykonawcy będą przebywać wyłącznie na potrzeby przeprowadzenia projektu - dostawy, montażu i rozruchu systemu transportującego oraz tylko przez czas do tego niezbędny.

Na terenie huty będą również przebywać pracownicy polskiego Podwykonawcy, za których odpowiedzialność, w tym w szczególności bezpieczeństwo, jako zarządzający projektem, będzie ponosić Spółka. Realizacja projektu przewiduje również tzw. ?wizyty dwustronne? (obu stron Umowy) związane z realizacją projektu, zarówno w miejscu planowanej dostawy jak również w miejscu siedziby Spółki (Niemczech).

W ramach projektu Spółka będzie również zobowiązana do przekazania zamawiającemu (Kontrahentowi) całości dokumentacji technicznej związanej z projektem, w tym do przekazania, m.in.: listy części zapasowych które powinny być w posiadaniu zamawiającego, instrukcje obsługi, dziennika prac, etc.

Strony postanowiły, że wynagrodzenie z tytułu świadczeń opisanych w Umowie będzie należne w częściach, płatne w terminie 60 dni od wystąpienia następujących zdarzeń:

10% po dostarczeniu planu nowej linii transportującej;
30% po dostawie materiałów do realizacji części 1 (system transportujący);
10% po zamontowaniu systemu transportującego (potwierdzone protokołem z weryfikacji);
30% po dostawie materiałów do realizacji części 2 (zsyp, pozostała infrastruktura towarzysząca);
10% po rozruchu systemu;
10% po końcowej akceptacji (końcowym odbiorze zmodernizowanego systemu transportującego).

Płatności wynikające z powyższego harmonogramu, a dokonane przez dniem dokonania dostawy, Spółka uznaje za zaliczki na poczet dostawy systemu transportującego materiały wsadowe do pieca.

Umowa przewiduje również udzielenie przez Spółkę gwarancji na zainstalowane przez siebie urządzenia.

Przed rozruchem zamontowanego sprzętu (systemu transportującego), przedstawiciele Spółki oraz Kontrahenta dokonają wspólnej inspekcji wszystkich dostarczonych urządzeń. Inspekcja zostanie potwierdzona sporządzeniem protokołu podpisanego przez obie strony.

Za datę zakończenia projektu będzie uznawana data końcowej akceptacji (podpisania protokołu odbioru prac). Podpisanie protokołu odbioru, z chwilą którego nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem dostawy jak właściciel oraz przeniesienie wszelkich ryzyk dotyczących przedmiotu dostawy/montażu na Kontrahenta, nastąpi po zakończeniu wszystkich prac konstrukcyjnych, przekazaniu dokumentacji przewidzianej w Umowie, przeprowadzeniu wymaganych testów i przekazaniu związanej z tym dokumentacji oraz naprawieniu ewentualnych usterek.

Przed dokonaniem odbioru prac Kontrahent będzie uprawniony jedynie do ograniczonego korzystania (w tym w szczególności do przetestowania) z urządzeń, jednak samo użycie lub przetestowanie urządzeń (przedmiotu dostawy), pozostaje bez wpływu na moment końcowego odbioru prac i przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym ryzyk, które nastąpi po podpisaniu końcowego protokołu odbioru.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż projekt realizowany w Polsce jest ograniczony czasowo (ok. 9 miesięcy) i Spółka nie planuje obecnie kolejnych dostaw na terenie Polski, zaś realizacja fazy konstrukcyjnej projektu będzie się odbywać wyłącznie na terenie zakładu należącego do Kontrahenta w Polsce.

Na potrzeby rozliczenia podatku VAT w Niemczech Spółka zamierza za raportować przedmiotowe świadczenie jako dostawę z montażem na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowią kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
Czy Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 a) ustawy o VAT, będzie zobowiązana rozliczyć te świadczenia na potrzeby VAT w Polsce i wykazać je w składanej w kraju deklaracji VAT?
Czy w stosunku do opisanego wyżej świadczenia obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel, czyli z dniem podpisania końcowego protokołu odbioru prac, zaś w przypadku płatności dokonanych przed tym dniem, z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowi jedno kompleksowe świadczenie, będące dostawą z montażem (instalacją).
Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 a) ustawy o VAT, będzie ona zobowiązana rozliczyć przedmiotowe świadczenia na potrzeby VAT w Polsce i wykazać je w składanej w kraju deklaracji VAT.
Zdaniem Spółki, na podstawie art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa własności/ryzyka dostarczonych towarów, to jest z dniem podpisania końcowego protokołu odbioru prac. W odniesieniu do płatności dokonywanych wcześniej, zgodnie z harmonogramem, w ocenie Spółki stanowić będą one zaliczki, dla których obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dacie ich otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1.

Opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Świadczenia złożone.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT będzie miało miejsce jedno świadczenie kompleksowe, czy też szereg odrębnych dostaw.

Świadczenie złożone (kompleksowe) oznacza dokonanie czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub usług, na którą składają dwie lub więcej czynności, tworzące jedną ekonomiczną całość (transakcję).

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w tym takich, w skład których wchodzi zarówno dostawa towarów, jak i usług, w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE? lub ?Trybunał?).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): ?(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT?.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: ?(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...)? [podkreślenie Spółki] oraz ?Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)?.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
czynności te nie są od siebie niezależne,
możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

W sytuacji kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów.

Mając na uwadze przytoczone powyżej orzeczenia TSUE, Spółka pragnie wskazać, iż zamiarem (intencją) Kontrahenta, wyrażoną poprzez zapisy zawarte w Umowie, było nabycie jednego, kompleksowego świadczenia tj. otrzymanie gotowego, zdatnego do użytku produktu w postaci zmodernizowanego systemu transportującego do pieca hutniczego w którego skład wchodzą opisane w niniejszym wniosku elementy.

Nie ulega wątpliwości, iż intencją Kontrahenta nie było nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno pojedynczych elementów systemu transportującego do pieca, konstrukcji stalowej, etc. oraz odrębnie, usług (projekt techniczny, montaż i instalacja, rozruch, zarządzanie projektem i zabezpieczenie miejsca dostawy, etc.). Zawierając Umowę ze Spółką, Kontrahent chce nabyć jedno kompleksowe świadczenie, polegające na dostarczeniu i zamontowaniu gotowego produktu finalnego w postaci zmodernizowanej linii dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego w miejsce obecnie istniejącego. Dla powyższego bez znaczenia pozostaje również fakt, iż część prac zostanie zlecona innemu podmiotowi - polskiemu Podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w ocenie Spółki to właśnie dostawa towarów (tj. dostawa z montażem systemu transportującego do pieca hutniczego wraz z konstrukcjami, na których będzie on mocowany) powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż bez przedmiotowej dostawy towarów Kontrahent nie byłby zainteresowany realizacją pozostałych świadczeń przez Spółkę, w szczególności świadczeń o charakterze pomocniczym, takich jak projektowanie, montaż, instalacja, nadzór nad montażem i rozruchem, etc.

Bez świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów, przedmiotowe świadczenia dodatkowe tracą bowiem ekonomiczne uzasadnienie. Czynności te, choć niezbędne dla prawidłowego procesu montażu systemu transportującego do pieca, służą jedynie lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, jakim jest dostawa nowej linii dostarczającej materiały wsadowe do pieca.

Prawidłowość stanowiska Spółki, iż to dostawa towarów stanowi świadczenie główne opisanego świadczenia złożonego, znajduje również swoje potwierdzenie w:

złożeniu zamówienia przez Kontrahenta Spółki na kompleksowy projekt, obejmujący także wykonanie projektu technicznego przedmiotu dostawy wraz z dostawą, montażem i próbnym uruchomieniem przedmiotu dostawy;
sposobie kalkulacji ceny, jaką Kontrahent Spółki płaci za dostawę systemu transportującego do pieca hutniczego, bowiem w przeważającej części, składa się na nią wartość urządzeń oraz wyposażenia systemu transportującego materiały wsadowe wraz z ich instalacją (ponad 78% wartości zamówienia);
ustanowieniu jednego, łącznego wynagrodzenia za dostawę systemu transportującego do pieca hutniczego (Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia na poszczególne czynności składające się na dostawę i montaż), płatnego etapami zgodnie z harmonogramem dostawy;
określeniu warunków dostawy jako ?DDP? (na bazie Incoterms 2010), oraz
planowanym przez Spółkę rozliczeniu przedmiotowego świadczenia na potrzeby rozliczenia podatku VAT w Niemczech, jako dostawy z montażem na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, ewentualne rozdzielanie dostawy towarów oraz usługi projektowania, nadzoru nad montażem i uruchomieniem (rozruchem) systemu transportującym do pieca, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Podsumowując, zdaniem Spółki wszystkie czynności przez nią wykonywane powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem. Świadczeniem głównym dla świadczenia kompleksowego będzie dostawa towarów, ponieważ gotowy i sprawny do użytku system transportujący do pieca hutniczego jest celem zawarcia Umowy przez Kontrahenta.

Definicja montażu i instalacji.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć montażu i instalacji. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), montaż jest to ?składanie maszyn, aparatów urządzeń itp. z gotowych części? lub ?zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych?. Natomiast pojęcie instalacji zostało zdefiniowane, jako ?montowanie gdzieś urządzeń technicznych?.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Spółki, przez proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji lub zlecając instalację dowolnemu, nawet niewyspecjalizowanemu podmiotowi. Zdaniem Spółki w przypadku, w którym montaż lub instalacja wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności (tj. nabywca towaru nie ma możliwości samodzielnego i prostego, zainstalowania zakupionych przez siebie towarów/maszyn), nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. nie dochodzi do wykonania prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru.

Charakter dostawy dokonywanej przez Spółkę, w szczególności stopień skomplikowania przedmiotu dostawy, konieczność wykonania złożonych i specjalistycznych prac projektowych, a następnie instalacyjnych, obecność specjalistów Spółki podczas prac montażowych w Polsce oraz konieczność przetestowania urządzeń po ich zamontowaniu wskazują, że spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące uznanie opisanego świadczenia za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym np. w:

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-12/14-2/KC, w której stwierdzono m.in., że: ?Ustawodawca uznał że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów, (...) Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację świadczenia złożonego, tj. poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy",
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-12/13-5/MP, w której czytamy m.in., iż ?Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zobowiązała się dostarczyć towar i go zamontować. Z tego wynika, iż głównym elementem zamówienia nie jest usługa budowlano- montażowa, ale system klimatyzacyjny, który ma być uruchomiony i tym celu zamontowany. Spółka nie dokonuje wyłącznie montażu urządzenia należącego do zamawiającego, ale dostarcza własne urządzenie i zleceniobiorca oczekuje dostawy towaru, zamontowanego i uruchomionego. W takich okolicznościach dostawa urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych wraz z montażem stanowi wyłącznie dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy?.
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn, IPPP3/443-510/12-2/KC, w której stwierdzono m.in., iż: ?Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stałe zaangażowanie Wnioskodawcy w proces montażowy instalacji wytwórni poprzez sprawowany nadzór nad pracami na każdym etapie procesu, w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem i tym samym opodatkowaną w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Jednocześnie ustawa o VAT zastrzega, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ miejscem, w którym przedmiotowy system transportujący będzie podlegał montażowi (instalacji), jest terytorium Polski, miejscem opodatkowania świadczenia opisanego we wniosku będzie terytorium Polski.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia odnośnie pytania pierwszego, w ocenie Spółki przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zestaw świadczeń, w postaci dostawy i montażu systemu transportującego materiały wsadowe do pieca hutniczego wraz ze świadczeniami pomocniczymi, składa się na kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z instalacją, o której mowa w art. 22 ust. l pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym wszystkie elementy dodatkowe, niezbędne dla prawidłowego dokonania dostawy (w tym usługowe), dzielą los świadczenia głównego, tj. dostawy towarów.

Stanowisko Spółki potwierdza analiza wykonywanych świadczeń w świetle treści przepisów ustawy o VAT, powołanego powyżej orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń złożonych (kompleksowych), jak również interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Ad. 2.

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadąjący siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

A contrario, w przypadku, w którym powyższe warunki nie są spełnione, podatnikiem jest osoba prawna (odpowiednio jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczne) dokonująca dostawy towarów.

Ponieważ w przypadku Spółki warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 a) ustawy o VAT nie zostanie spełniony - przedmiotem dostawy nie jest gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym ani energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - zaś Spółka będzie, w chwili dokonywania dostaw i powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny (zgodnie z art. 96 ust. 4), to na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczenia VAT w Polsce z tytułu tej dostawy z montażem i powinna ona wystawić odpowiednie faktury VAT oraz wykazać te dostawy w składanej w Polsce deklaracji VAT.

Ad. 3.

Obowiązek podatkowy z chwilą dostawy towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ?dokonania dostawy?. Należy zatem kierować się momentem uzyskania ekonomicznego władztwa nad dostarczoną rzeczą (towarem), czyli ustalić moment, od którego kupujący może nią dysponować jak właściciel (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex 2014.).

W doktrynie podnosi się, iż z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014). W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku dostarczenia oraz zamontowania towarów (urządzeń) w zakładzie kupującego, za datę dostawy, determinującą datę powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć moment, w którym wszelkie ryzyka związane z zamontowanym urządzeniem przejdą na kupującego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przeniesienie ryzyk ze Spółki na rzecz Kontrahenta nastąpi z chwilą dokonania końcowej akceptacji (przyjęcia prac), potwierdzonej podpisaniem protokołu odbioru.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przez chwilę dokonania dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć moment, w którym nastąpi faktycznie przeniesienie prawa (w tym ryzyk) do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta, to jest dzień podpisania końcowego protokołu odbioru prac.

Dla powyższego bez znaczenia pozostaje również fakt, iż, zgodnie z Umową, jeszcze przed dokonaniem końcowej akceptacji (odbioru) prac, Kontrahent będzie uprawniony do ograniczonego korzystania (w tym w szczególności do przetestowania) z dostarczonych urządzeń. W ocenie Spółki możliwość takiego ograniczonego korzystania z przedmiotu dostawy przez Kontrahenta jeszcze przed dokonaniem tej dostawy stanowi naturalny element procedury odbioru dostarczanych urządzeń, zwłaszcza w przypadku urządzeń specjalistycznych.

Nie bez znaczenia jest również przewidziana w Umowie możliwość żądania przez Kontrahenta usunięcia ewentualnych usterek przez Spółkę, co bez wstępnego rozruchu i używania maszyny, jeszcze przed dokonaniem dostawy, byłoby praktycznie niemożliwe.

Spółka pragnie podkreślić, iż przed dokonaniem końcowej akceptacji (odbioru) prac kontrahent nie będzie jednak uprawniony do rozporządzania przedmiotem dostawy jak właściciel, zaś ryzyka związane z przedmiotem dostawy będą jeszcze pozostawać po stronie Spółki.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym np. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-981a/13/AK, w której stwierdzono między innymi, że: ?Skoro - jak wynika z treści wniosku - podpisanie Certyfikatu Zakończenia Gwarancji, odpowiednio systemu militarnego i pomieszczenia technologicznego potwierdza ostateczne zakończenie realizacji dostawy z montażem, uznać należy, że z tą chwilą następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy - powstaje zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7, dnia od dnia podpisania tego Certyfikatu (wydania towaru)?.

Powyższa interpretacja została co prawda wydana na mocy poprzednio obowiązujących art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT (przepisy zostały uchylone mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r), jednak, w ocenie Spółki, zachowuje ona swoją aktualność w odniesieniu do określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, którym było w tej sytuacji podpisanie certyfikatu wydania towaru.

Spółka pragnie również zauważyć, iż w jej ocenie, w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego dla tzw. usług i dostaw częściowych. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zaś na mocy 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów.

Powyższe nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego bowiem w przypadku świadczenia Spółki nie ma ustalonych, następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Umowa nie przewiduje bowiem z góry ustalonych terminów płatności lub rozliczeń, zaś harmonogram płatności opisany w stanie taktycznym zależy od etapu realizacji dostawy zaś poszczególne, częściowe płatności stanowią zaliczki (o czym poniżej).

Tym samym należy uznać, że w omawianym przypadku obowiązek podstawkowy w VAT będzie powstawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT do częściowych płatności dokonywanych przez Kontrahenta przez końcowym odbiorem.

Obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania części płatności.

W przypadku, w którym przed dokonaniem dostawy następują płatności za nie, obowiązek podatkowy powstaje, w odpowiedniej części, z chwilą ich otrzymania. Powyższe wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwalą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Umowa przewiduje dokonywanie płatności przed dniem dokonania dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa własności/ryzyka dostarczonych towarów zgodnie z ustalonym harmonogramem (tj. podpisaniem końcowego protokołu odbioru), obowiązek podatkowy w tej części powstanie z chwilą otrzymania zapłaty.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w przypadku dostawy systemu transportującego materiały wsadowe do pieca hutniczego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą:

dokonania dostawy systemu, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym przeniesienie prawa własności i ryzyk do dostarczonych towarów, a więc w dacie końcowej akceptacji (odbioru) prac, lub
otrzymania części lub całości zapłaty w odniesieniu do płatności, które nastąpią przed datą dokonania dostawy, o której mowa w pkt 1 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza wykonać na terytorium Polski świadczenia związane z dostawą i montażem infrastruktury do szklarskich pieców hutniczych. Kontrahent Spółki jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik czynny oraz posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedmiotem Umowy i tym samym zakresem dostaw i prac zleconych do wykonania przez Spółkę jest dostarczenie elementów zmodernizowanej linii dostarczającej materiały wsadowe, będącej częścią linii produkcyjnej, co obejmuje: zaprojektowanie nowego systemu dostarczającego materiały wsadowe do szklarskiego pieca hutniczego, odłączenie i demontaż obecnego systemu transportującego od pieca numer 3 (przy jednoczesnym niezakłóceniu dostaw do pozostałych pieców o numerach 1 i 2), wykonanie modernizacji (w tym powiększenie, w oparciu o dostarczone części) systemu transportującego do pieca numer 3 (piec numer 3 zastąpi obecnie funkcjonujące piece hutnicze o numerach 2 i 3) oraz podłączenie i uruchomienie nowego systemu transportującego do pieca numer 3.

W ramach Umowy Spółka zobowiązała się, w szczególności, do wykonania następujących świadczeń:

Przygotowanie koncepcji (projektu) linii technologicznej, dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego (8,45% wartości zamówienia);
Dostawa elementów linii technologicznej (40,75% wartości zamówienia);
Dostawa i prace montażowe (37,86% wartości zamówienia);
Odbiór (akceptacja) prac (1,35% wartości zamówienia);
Nadzór i rozruch (10,89% wartości zamówienia);
Szkolenie (0,69% wartości zamówienia).

W ramach Umowy Spółka zobowiązana jest również do zarządzania projektem modernizacji linii dostarczającej materiały wsadowe do pieca, w tym do zarządzania pracami podwykonawców. W zależności od etapu zaawansowania projektu, ilość pracowników Spółki przebywająca w Polsce na terenie huty Kontrahenta będzie ulegać zmianie. Spółka nie będzie miała jednak pomieszczeń czy powierzchni do własnej dyspozycji. Na terenie huty Kontrahenta pracownicy Spółki i Podwykonawcy będą przebywać wyłącznie na potrzeby przeprowadzenia projektu - dostawy, montażu i rozruchu systemu transportującego oraz tylko przez czas do tego niezbędny. Na terenie huty będą również przebywać pracownicy polskiego Podwykonawcy, za których odpowiedzialność, w tym w szczególności bezpieczeństwo, jako zarządzający projektem, będzie ponosić Spółka. W ramach projektu Spółka będzie również zobowiązana do przekazania zamawiającemu (Kontrahentowi) całości dokumentacji technicznej związanej z projektem, w tym do przekazania, m.in.: listy części zapasowych które powinny być w posiadaniu zamawiającego, instrukcje obsługi, dziennika prac, etc. Umowa przewiduje również udzielenie przez Spółkę gwarancji na zainstalowane przez siebie urządzenia. Projekt realizowany w Polsce jest ograniczony czasowo (ok. 9 miesięcy) i Spółka nie planuje obecnie kolejnych dostaw na terenie Polski, zaś realizacja fazy konstrukcyjnej projektu będzie się odbywać wyłącznie na terenie zakładu należącego do Kontrahenta w Polsce. Na potrzeby rozliczenia podatku VAT w Niemczech Spółka zamierza za raportować przedmiotowe świadczenie jako dostawę z montażem na terytorium Polski.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym określeniem miejsca opodatkowania realizacji Projektu.

Wnioskodawca odnosi się do ustalenia, czy świadczenie polegające na realizacji ww. Projektu będzie stanowiło kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, z miejscem dostawy towarów w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanego Projektu, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W przypadku, gdy umowa polegająca na przeprowadzeniu prac inżynieryjno-projektowych, dostawie materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji elementów linii produkcyjnej, obejmuje wykonanie projektu jak również różnego rodzaju robót instalacyjno-montażowych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu, spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, stanowić to jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by ? po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie ? po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: ?Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.?

Jak wskazał Wnioskodawca, zamiarem polskiego kontrahenta jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy i zamontowaniu gotowego produktu finalnego - zmodernizowanej linii dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego w miejsce obecnie istniejącego. Natomiast nabycie poszczególnych towarów czy usług nie przedstawia dla kontrahenta wartości ekonomicznej.

Dla powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że część prac zostanie zlecona innemu podmiotowi - polskiemu Podwykonawcy, gdyż to Spółka będzie odpowiedzialna względem Zamawiającego za wykonanie tych świadczeń. Ponadto, Spółka jako zarządzający projektem, będzie również ponosić odpowiedzialność za przebywających na terenie huty pracowników polskiego Podwykonawcy, w tym w szczególności za ich bezpieczeństwo.

Z tego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy dostarcza zaprojektowany specjalnie dla polskiego kontrahenta sprzęt wraz z jego montażem, przygotowaniem projektu, nadzorowaniem prac instalacyjnych na placu budowy oraz próbnym rozruchem. Zatem Spółka nie dokonuje wyłącznie montażu urządzeń, lecz projektuje, dostarcza, montuje i uruchamia u nabywcy przedmiot umowy, stanowiący zintegrowaną całość o określonych cechach technologicznych. Spółka ponadto zarządza projektem oraz udziela gwarancji na zainstalowane przez siebie urządzenia. To Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie tych świadczeń.

Zatem świadczeniem głównym w opisanej sprawie jest sprzedaż elementów linii dostarczającej materiały wsadowe (surowce) do pieca hutniczego, które, aby mogły być w sposób prawidłowy wykorzystywane, muszą zostać przez Wnioskodawcę zamontowane i uruchomione. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

Natomiast świadczeniami dodatkowymi są: przygotowanie koncepcji (projektu) linii technologicznej, dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego, dostawa i prace montażowe, odbiór (akceptacja) prac, nadzór i rozruch, szkolenie oraz udzielenie przez Spółkę gwarancji na zainstalowane przez siebie urządzenia.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że prace montażowe wykonywane przez pracowników Spółki, oddelegowanych z Niemiec oraz prace wykonywane przez polskiego Podwykonawcę, wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć ?montaż lub instalacja?, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako ?proste czynności?, zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Tym samym w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację świadczenia złożonego, tj. poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania dotyczącego podmiotu zobowiązanego do rozliczenia ww. transakcji dostaw wskazać należy że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
nabywcą jest:
- w przypadku