W zakresie opodatkowania otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. sprzedaży gazu ziemnego. Umowy zawierane z odbiorcami mogą zawierać formułę ?take or pay? [?bierz lub płać?] zgodnie z którą, nabywca gazu zobowiązuje się do odbioru zakontraktowanej minimalnej ilości gazu w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast w sytuacji, gdy w tym okresie odbiorca nie nabędzie ustalonej minimalnej ilości gazu, powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty należności, w części, w jakiej dostawca był gotów dokonać sprzedaży tego gazu. Przykładowo, w okresie rozliczeniowym nabywca zobowiązał się odebrać od Spółki nie mniej niż 100 jednostek gazu, przy czym dostawca zobowiązał się jednocześnie do pozostawania w gotowości do dostarczenia tej ilości. Po upływie okresu może okazać się, że nabywca pobrał jedynie 80 jednostek gazu, za które Spółka wystawi fakturę za dostawę. Dodatkowo, na mocy zapisów ?take or pay?, Spółka obciąży nabywcę na kwotę niezrealizowanych dostaw gazu (20 jednostek) tytułem pozostawania w gotowości do dostaw na zakontraktowaną minimalną ilość gazu.

Jednocześnie, w innym modelu biznesowym, Spółka może zawierać umowy z dostawcami gazu, w których występować będzie w charakterze nabywcy. Umowy takie mogą zwierać analogiczny zapis do klauzuli ?take or pay?, z tym że to dostawca gazu zobowiązuje się do dostarczenia określonej ilości gazu, a w przypadku, gdy nie uda mu się tego zrealizować ? po jego stronie powstanie zobowiązanie do zapłaty na rzecz nabywcy kwoty wynikającej z niezrealizowanych dostaw. Formuła ta opiera się na odwróconym mechanizmie w odniesieniu do ?take or pay?. W praktyce, przedstawia się to następująco: nabywca zobowiązuje się do odebrania 100 jednostek gazu, a dostawca do ich dostarczenia w przyjętym okresie rozliczeniowym. Powyższe rozwiązanie w praktyce powoduje, że w sytuacji gdy dostawca nie wywiązał się z dostawy zakontraktowanej ilości gazu, udostępniając nabywcy odebranie jedynie np. 70 jednostek, nabywcy przysługuje uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia od dostawcy w wysokości niezrealizowanej na jego rzecz dostawy w zamian za pozostawanie w gotowości do odebrania umówionej ilości gazu (30 jednostek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o VAT, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w zamian za pozostawanie w gotowości do dokonywania dostaw gazu wynikające z klauzuli ?take or pay? oraz gotowość do odbioru gazu jako nabywcy w zakontraktowanej wysokości podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, należności otrzymywane na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym zarówno na podstawie klauzuli ?take or pay? oraz w drugiej opisywanej sytuacji, gdy z roszczeniem występuje jako nabywca stanowią wynagrodzenie w zamian za świadczenie mieszczące się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT i w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej uVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika ? nie będące dostawą towarów ? na rzecz innego podmiotu.

Przy definiowaniu ?świadczenia? warto także odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

W opinii Wnioskodawcy, obowiązki stron wynikające z zawartej w umowie klauzuli ?take or pay?, lub przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego odwróconego mechanizmu - mają charakter ekwiwalentny, a zatem na gruncie art. 487 Kodeksu cywilnego, w którym mowa o zobowiązaniach wzajemnych, świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Klauzula ?bierz lub płać? znajdująca powszechnie zastosowanie w obrocie gospodarczym związanym z dostarczaniem gazu jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej oraz pracowników dostawcy, bądź na dostarczeniu gazu.

W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie. Świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, a zatem korelacja obowiązków stron nie budzi wątpliwości. Natomiast w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za otrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. Zapłata za nieodebrany gaz ma na celu pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury przesyłowej, kosztów personelu oraz rezerwacji mocy.

Gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. ILPP1/443-356/07-2/BP oraz sygn. ILPP1/443-356/07-3/BP.

Na zobowiązaniowy charakter opłaty ?bierz lub płać? wskazał również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt II C 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula ?take or pay? stosowana w umowach sprzedaży gazu zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Sąd zaprzeczył jednocześnie, że opłata ?take or pay? stanowi karę umowną. Ponadto SN zwrócił uwagę, że sposób traktowania kaluzuli ?take or pay? nie może być oderwany od tego jaki charakter przypiszą jej strony transakcji.

W kwestii kwalifikacji płatności dokonywanych w oparciu o klauzulę ?take or pay? wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 552/12. NSA uznał, że ?Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego. W odróżnieniu od kary umownej, nie działa tu mechanizm miarkowania, klauzula jest bowiem zastrzegana przez strony w umowie, a nie - jak w wypadku miarkowania - w przepisach Kodeksu cywilnego.?

W opinii Wnioskodawcy, należność wypłacana Nabywcy w drugim z prezentowanych modelów rozliczeń przestawionych w zdarzeniu przyszłym, opiera się na analogicznym mechanizmie co opisywany wyżej ?take or pay?, z tą różnicą, że to dostawca staje się podmiotem zobowiązanym do wypłaty należności na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy nie wywiąże się z zapewnienia określonej w umowie ilości gazu. Nabywca będzie pozostawał w gotowości do odbioru umówionej ilości gazu, spodziewając się, że dostawca zapewni mu ilość określoną w umowie. Można uznać, że nabywca powstrzymuje się od zaspokojenia zapotrzebowania na gaz od innych kontrahentów, w części w jakiej spodziewa się otrzymać go od dostawcy na podstawie zawartej umowy. Także zapłata należności wynikającej z zawartej pomiędzy stronami umowy zobowiązaniowej, jest ekwiwalentna i stanowi wynagrodzenie wypłacane za pozostawanie w gotowości do odbioru gazu, oraz powstrzymywanie się jednocześnie od zakupu tej części gazu od innych dostawców.

Reasumując, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za świadczenia wskazane w stanie faktycznym, zarówno w oparciu o klauzulę ?take or pay?, w sytuacji gdy Spółka będzie dokonywała dostaw gazu, jak również w przypadku gdy będzie nabywać gaz od innych podmiotów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.