Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym ubytki powstające przy produkcji (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczania ubytków alkoholu etylowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczania ubytków alkoholu etylowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem nalewek owocowych na bazie alkoholu etylowego i świeżych owoców. W procesie produkcyjnym Wnioskodawca zalewa owoce rozcieńczonym do 70% spirytusem (pochodzącym z zakupu). Maceracja owoców z alkoholem trwa od kilku do kilkunastu miesięcy, a następnie alkohol jest zlewany z nad owoców i poddawany procesowi kupażu (sporządzany jest zestaw), a następnie jest rozlewany do opakowań jednostkowych.

Na poszczególnych etapach produkcyjnych powstają ubytki alkoholu etylowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów określających sposób liczenia ubytków naturalnych powstających przy zlewaniu półproduktów z nad owoców oraz przy sporządzaniu zestawu i rozlewie napojów spirytusowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. ubytki liczymy w stosunku do ilości alkoholu etylowego 100% obj. użytego do danego procesu, czy też w stosunku do ilości alkoholu etylowego 100 % obj. otrzymanego po procesie w którym ten ubytek mamy określić...

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ubytki powstające przy produkcji napojów spirytusowych, w tym również nalewek owocowych należy liczyć w stosunku do użytej ilości alkoholu etylowego (tzn. tej ilości alkoholu, którą zużyliśmy w danym procesie), a nie w stosunku do ilości alkoholu uzyskanego po procesie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą? oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 20 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

• wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy;
• ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:
  1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
  2. objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
  • napojów alkoholowych,
  • wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych;
  
  
  

W myśl art. 8 ust. 3. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Stosownie do art. 30 ust. 4. ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Jak stanowi art. 85 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2. dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
   1. objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
   2. o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.
   
   
   

Natomiast zgodnie z ust. 2 właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

1. może ustalić
   1. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
   2. dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych
   - o których mowa w ust. 1
   
   

W myśl art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1. rodzaj wyrobów akcyzowych;
2. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3. warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.
   
   

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 85 ust. 5, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględniając (w myśl art. 85 ust. 6 ustawy):

1. rodzaj wyrobów akcyzowych;
2. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3. warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.
   
   

określił w drodze rozporządzenia:

1. wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2. szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3. sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
   
   

Powyższe wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), dalej zwanego ?rozporządzeniem?.

Należy zauważyć, że w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1. alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej 'alkoholem etylowym',
2. alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej 'napojami spirytusowymi' oraz ich półproduktów

- w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia Ubytki alkoholu etylowego, o których mowa w rozporządzeniu, wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego ?100% vol.?, a w przypadku alkoholu etylowego skażonego, w jednostkach masy.

Zgodnie z częścią II ust. 1 ww. załącznika nr 1 do rozporządzenia, przy produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100 % vol., zawarty w przekazanych do magazynu gotowych wyrobach, wynoszą:

1. dla wódek, z wyłączeniem wymienionych w poz. 2 1,7 %;
2. dla wódek smakowych i ziołowych 2,3 %;
3. dla okowit (wódek naturalnych) zbożowych 2,3 %;
4. dla okowit (wódek naturalnych) pozostałych 2,6 %;
5. dla brandy (weinbrand), brandy zbożowej, rumu i whisky (whiskey) 2,6 %;
6. dla napojów spirytusowych jałowcowych, kminkowych, anyżowych i gorzkich (bitter) 2,6 %;
7. dla napojów spirytusowych owocowych 3,3 %;
8. dla likierów, z wyłączeniem wymienionych w pkt 10 i 11 3,6 %;
9. dla kremów 4,3 %;
10. dla likierów z dodatkiem jajka 4,8 %;
11. dla likieru jajecznego (advocaat, avocat lub advokat) i likieru z dodatkiem przetworów mlecznych 5,8 %;
12. dla spirytusu butelkowanego 2,0 %;
    
    

W myśl części II ust. 2 ww. załącznika dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, o których mowa w ust. 1, obejmują straty powstałe w cyklu produkcyjnym, niezależnie od ilości oddziałów produkcyjnych i ich lokalizacji, z wyłączeniem ubytków powstałych w czasie magazynowania (leżakowania) i wydawania półproduktów oraz maderyzacji alkoholu etylowego surowego.

Natomiast, zgodnie z pkt II.4. ww. załącznika, w przypadku niezakończonego cyklu produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego ustala się podział norm dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1, przy czym dopuszczalne ubytki powstające w czasie sporządzania zestawu są ustalane od ilości alkoholu etylowego zawartego w przekazanym (sprzedanym) wyrobie, a dopuszczalne ubytki powstające w trakcie rozlewu - od ilości alkoholu etylowego zawartego w gotowych wyrobach przekazanych do magazynu.

Stosownie do części V ust. 1. ww. załącznika przy magazynowaniu półproduktów zawierających alkohol etylowy (nalewów, soków owocowych konserwowanych alkoholem etylowym, alkoholu etylowego owocowego lub zestawów napojów spirytusowych, o których mowa w części II ust. 1 pkt 2-11) normy ubytków, liczone procentowo od sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego zawartego w półproduktach, wynoszą:

1. dla półproduktów o mocy do 25 % vol. przechowywanych w naczyniach drewnianych - 0,005 %, a w naczyniach metalowych lub innych - 0,0025 %;
2. dla półproduktów o mocy powyżej 25 % vol. przechowywanych w naczyniach drewnianych i kamionkowych o pojemności do 600 litrów - 0,0115 %, a w naczyniach drewnianych i kamionkowych o pojemności ponad 600 litrów - 0,01 %;
3. dla półproduktów o mocy powyżej 25 % vol. przechowywanych w naczyniach metalowych - 0,0018 %.
   2. 0,03 %.
   
   

Na podstawie ust. 4 części V ww. załącznika przy wydawaniu z naczyń produkcyjnych półproduktów, o których mowa w ust. 1 i 2, stosuje się normy ubytków naturalnych, liczone w stosunku do wydanej ilości tych półproduktów, w wysokości:

1. dla nalewów na owoce świeże 10,0 %;
2. dla nalewów na owoce suszone 9,0 %;
3. dla soków owocowych konserwowanych alkoholem etylowym (morsów)o mocy do 25 % vol. 4,0 %;
4. dla soków owocowych konserwowanych alkoholem etylowym (morsów) o mocy od 25 % do 70 % vol. 4,5 %;
5. dla alkoholu etylowego owocowego i destylatów 3,0 %.
   
   

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest producentem nalewek owocowych na bazie alkoholu etylowego i świeżych owoców. W procesie produkcyjnym Wnioskodawca zalewa owoce rozcieńczonym do 70% spirytusem (pochodzącym z zakupu). Maceracja owoców z alkoholem trwa od kilku do kilkunastu miesięcy, a następnie alkohol jest zlewany znad owoców i poddawany procesowi kupażu (sporządzany jest zestaw), a następnie jest rozlewany do opakowań jednostkowych. Na poszczególnych etapach produkcyjnych powstają ubytki alkoholu etylowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów określających sposób liczenia ubytków naturalnych powstających przy zlewaniu półproduktów z nad owoców oraz przy sporządzaniu zestawu i rozlewie napojów spirytusowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów określając w rozporządzeniu sposoby rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych uwzględnił rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Dlatego też metody obliczania ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych nie są jednakowe i zależą właśnie od ww. czynników. A zatem sposobów obliczania ubytków nie można uogólniać i należy je rozpatrywać dla poszczególnych czynności związanych z konkretnym wyrobem akcyzowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą metody obliczania ubytków w poszczególnych etapach procesu nalewek owocowych. Wnioskodawca wskazał następujące etapy:

• zlewanie półproduktów znad owoców,
• sporządzanie zestawu,
• rozlew napojów spirytusowych.
  
  

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle przedstawionych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że przy produkcji napojów spirytusowych dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, określa się w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol. zawarty w gotowych wyrobach. Jednakże powyższe ubytki nie obejmują m.in. ubytków powstałych w czasie magazynowania (leżakowania) i wydawania półproduktów. Stąd też dla tych ubytków zostały przewidziane odrębne metody. I tak, przy wydawaniu z naczyń produkcyjnych półproduktów stosuje się normy ubytków naturalnych liczone w stosunku do wydanej ilości tych półproduktów.

A zatem, sposób obliczania norm ubytków określony w ust. 1 części II załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., zawarty w przekazanych do magazynu gotowych wyrobach dotyczy części procesu, na którą składają się m.in. sporządzanie zestawu i rozlew napojów spirytusowych. W przypadku niezakończonego cyklu produkcji do tych elementów stosuje się odpowiednio metody określone w ust. 4 części II ww. załącznika tj.:

• dopuszczalne ubytki powstające w czasie sporządzania zestawu są ustalane od ilości alkoholu etylowego zawartego w przekazanym (sprzedanym) wyrobie;
• dopuszczalne ubytki powstające w trakcie rozlewu są ustalane od ilości alkoholu zawartego w gotowych wyrobach przekazanych do magazynu.
  
  

Natomiast przy zlewaniu półproduktów znad owoców należy stosować normy ubytków naturalnych liczone w stosunku do wydanej ilości tych półproduktów.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym ubytki powstające przy produkcji napojów spirytusowych należałoby liczyć w stosunku do ilości alkoholu etylowego użytej w danym procesie. Bowiem przy przedmiotowej produkcji napojów spirytusowych, z wyłączeniem zlewania półproduktów, ubytki alkoholu etylowego określa się w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol. alkoholu zawartego w gotowych wyrobach. Natomiast przy wydawaniu z naczyń produkcyjnych półproduktów normy ubytków określa się w stosunku do wydanej ilości tych półproduktów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.