Brak zwolnienia świadczonych usług na rzecz podmiotu leczniczego

11.12.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2013 r. (data wpływu 19.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest czynnym płatnikiem podatku VAT i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą osoby fizycznej polegającą na świadczeniu usług wobec podmiotu leczniczego. W ramach tej współpracy:

Zarządza funkcjonowaniem placówki, organizacją stanowiska oraz czasu pracy lekarzy i asystentury.
Na terenie przychodni stomatologicznej organizuje i koordynuje akcje służące profilaktyce i poprawie zdrowia w postaci organizacji wykładów instruktażowych oraz przeglądów stomatologicznych u dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół i przedszkoli.
Zajmuje się dostarczaniem towarów niezbędnych do leczenia stomatologicznego, w postaci zakupu, transportu i rozładowaniu leków, narzędzi oraz materiałów stomatologicznych i sprzętu.

Przez cały okres świadczenia wyżej wymienionych usług podatnik płacił podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W nawiązaniu do art. 43 pkt 1 ust. 18 lit. a Ustawy z dn. 11.03.2004 o podatku od towarów i usług, który brzmi: ?Zwalnia się z podatku (?) Usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza? u podatnika powstała wątpliwość, czy zasadnym było odprowadzanie podatku VAT za wykonywane przez niego usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wykonywane przez niego usługi są świadczonymi zwolnionymi z podatku, gdyż są to usługi ?służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? oraz ?ściśle z tymi usługami związane? (w tym także dostawa towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (?) podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Należy zaznaczyć, w myśl u art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych, jednakże świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych.

Należy również podkreślić, iż treść przywołanych powyżej przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy) w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługą związaną niezbędną do świadczenia usługi podstawowej musi zostać dokonane przez jeden podmiot, czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Analizując zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanego należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie ?opieka medyczna? dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia ?opieka medyczna? i ?działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)?, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić ?działalność ściśle (?) związaną? w rozumieniu tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem podatku VAT i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wobec podmiotu leczniczego. W ramach tej współpracy:

Zarządza funkcjonowaniem placówki, organizacją stanowiska oraz czasu pracy lekarzy i asystentury.
Na terenie przychodni stomatologicznej organizuje i koordynuje akcje służące profilaktyce i poprawie zdrowia w postaci organizacji wykładów instruktażowych oraz przeglądów stomatologicznych u dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół i przedszkoli na terenie Pruszkowa.
Zajmuje się dostarczaniem towarów niezbędnych do leczenia stomatologicznego, w postaci zakupu, transportu i rozładowaniu leków, narzędzi oraz materiałów stomatologicznych i sprzętu.

Przez cały okres świadczenia wyżej wymienionych usług podatnik płacił podatek VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe usługi powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako ?opieka medyczna? lub działalność ?ściśle związana? z ?opieką szpitalną i medyczną? w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom ?postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych?.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. ?Profilaktyka? to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. ?Zachowywanie? rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo ?ratowanie?, należy odwołać się do słów ?ratować? i ?ratownictwo?. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo ?przywracać? oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności ?ściśle związanej? z ?opieką szpitalną i medyczną? to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

zarządzania funkcjonowaniem placówki, organizacji stanowiska oraz czasu pracy lekarzy i asystentury,
organizacji i koordynacji na terenie przychodni stomatologicznej akcji służących profilaktyce i poprawie zdrowia w postaci organizacji wykładów instruktażowych oraz przeglądów stomatologicznych u dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół i przedszkoli na terenie Pruszkowa,
dostarczania towarów niezbędnych do leczenia stomatologicznego, w postaci zakupu, transportu i rozładowaniu leków, narzędzi oraz materiałów stomatologicznych i sprzętu

nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Przedmiotowe usługi są niewątpliwie celem samym w sobie i nie przedstawiają bezpośredniego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego należy też zwrócić uwagę na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17 ustawy. W art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawodawca wprowadził ograniczenia w stosowaniu zwolnienia, zgodnie z którymi, usługom bądź dostawom poza ich ścisłą relacją z usługą główną, stawia się wymóg, aby były niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jak również zastosowanie zwolnienia nie może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Niniejsza norma prawna sprzeciwia się objęciu zwolnieniem usług, których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, a intencją ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, gdzie zastosowanie zwolnienia od VAT, który wszakże stanowi element cenotwórczy usługi (dostaw), prowadziłoby do zaburzeń konkurencji na rynku tego samego rodzaju usług, stawiając jeden z podmiotów w uprzywilejowanej ekonomicznie pozycji względem innych. Opisana we wniosku okoliczność wypełnia przesłanki w/w normy art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy, stąd też objęcie zwolnieniem ww. usług przeczyłoby w istocie poszanowaniu zasad uczciwej konkurencji i stawiałoby jednocześnie Wnioskodawcę w lepszej pozycji na rynku, w odniesieniu do pozostałych firm, które wykonują usługi tego samego typu, lecz na rzecz innych podmiotów niż podmiot leczniczy.

Wychodząc z zasady prawa podatkowego, iż wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności zwolnienia od podatku należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, należy stwierdzić, iż objęcie zwolnieniem przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jako podmiot zewnętrzny względem podmiotu faktycznie korzystającego ze zwolnienia ? podmiotu leczniczego, doprowadziłoby w tym przypadku do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień.

Ponadto należy wziąć pod uwagę również cyt. przepis art. 43 ust. 17a ustawy, który przewiduje zastosowanie zwolnienia do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe. Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca nie dokonuje świadczenia usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadcząc ww. usługi na rzecz podmiotu leczniczego, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, bowiem nie można uznać ich za usługi ściśle związane z usługą w zakresie opieki medycznej. Jednocześnie Wnioskodawca nie spełnia także przesłanek do zastosowania zwolnienia wymienionych w art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 oraz ust. 17a ustawy.

W konsekwencji przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.