Dokumentowanie rozliczeń w ramach konsorcjum sygn: IPPP3/443-904/12-4/JK

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń w ramach konsorcjum.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.10.2012 r. złożonym w dniu 30.10.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17.10.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

R. KG z siedzibą w Niemczech zawarła w dniu 12.09.2011 r. umowę konsorcyjną z E. na wykonanie na rzecz K prac wchodzących w skład opracowania studialnego ?Koncepcja przystosowania Kotła OP-650 nr 1 do spalania biomasy? w ramach Projektu Inwestycyjnego I.... ?Modernizacja bloku...?.

Liderem Konsorcjum była R. KG a członkiem konsorcjum był E. W preambule do Umowy Konsorcjum wskazano, że Strony umowy zamierzają złożyć wspólną ofertę jako konsorcjum w przetargu ogłoszonym przez K. Konsorcjum nie zostało zawarte w formie spółki cywilnej, nie jest ono również osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej.

Oferta konsorcjum została przyjęta przez Zamawiającego. Pomiędzy członkami Konsorcjum został podpisany w dniu 21.10.2012 r. Aneks do Umowy Konsorcyjnej regulujący podział zadań do samodzielnego wykonania przez członków konsorcjum i podział wynagrodzenia netto z tytułu realizacji Kontraktu.

Każdy z członków konsorcjum wykonał samodzielnie objęty umową z Zamawiającym zakres prac ponosząc samodzielnie koszty ich wykonania. Wspólne opracowanie zawierało adnotacje, jaką część pracy wykonała R. a jaką E. Wspólne opracowanie jako całość zostało dostarczone przez E bezpośrednio do Zamawiającego. Przy odbiorze pracy przez Zamawiającego, każdy z członków konsorcjum osobno ustosunkowywał się do pytań Zamawiającego.

Po odbiorze pracy przez Zamawiającego R. KG wystawiła fakturę dla K. za całość prac konsorcjum, bez VAT na zasadzie ?Reverse Charge?. Faktura została zaakceptowana przez Zamawiającego a VAT został rozliczony w całości u Zamawiającego wedle polskich przepisów. R. oczekiwała od E. rozliczenia finansowego bez VAT na zasadzie bądź faktury bez VAT (Reverse Charge), bądź w innej formie nie dokumentowanej fakturą VAT, np. w postaci noty księgowej. To drugie rozwiązanie zalecone zostało przez doradcę podatkowego R. KG w Niemczech (jako tzw. Verrechnungsgutschrift).

E. kwestionuje zasadność obu rozwiązań i obstaje przy wystawieniu faktury VAT ze stawką 23%. Jako uzasadnienie podaje, że usługa konsorcjum związana jest z nieruchomością położoną w Polsce i winna być obciążona podatkiem VAT w wysokości 23%. R. KG wypłaciła należną kwotę netto dla E. i odmawia wypłacenia 23% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wzajemne rozliczenie finansowe w ramach Konsorcjum pomiędzy R. KG a E. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
   
2. Czy rozliczenie może być dokumentowane nie fakturą VAT a innym dowodem księgowym?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Prace objęte umową konsorcyjną wykonywane były wspólnie i solidarnie przez członków Konsorcjum każdy w swoim ustalonym zakresie. Pomiędzy członkami konsorcjum nie było żadnej zależności Wykonawca-Podwykonawca i nie było wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca uważa, że prace te miały na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Dlatego uważa, że we wzajemnym rozliczeniu prace te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i nie powinny być obciążane VAT-em. W praktyce niemieckiej rozliczenia takie dokonywane są poprzez tzw. ?Verrechnungsgutschrift?, co odpowiada polskiej uznaniowej nocie księgowej.

Wnioskodawca powołuje się poza art. 8 ust. 1 ustawy o VAT także na dostępne Wnioskodawcy interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-57/10-4/AS oraz IPPP2/443-1649/08-2/AS).

Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem pomiędzy członkami konsorcjum nie było żadnej zależności Wykonawca-Podwykonawca i nie było wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i dlatego wzajemne rozliczenie prac objętych umową konsorcyjną powinno być dokumentowane innym dowodem księgowym niż faktura, np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami ?FAKTURA VAT?.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech zawarł w dniu 12.09.2011 r. umowę konsorcyjną z E na wykonanie na rzecz K prac wchodzących w skład opracowania studialnego ?Koncepcja przystosowania Kotła OP-650 nr 1 do spalania biomasy? w ramach Projektu Inwestycyjnego I..... ?Modernizacja bloku 1 w K?. Liderem Konsorcjum był Wnioskodawca a członkiem konsorcjum był E. W preambule do Umowy Konsorcjum wskazano, że Strony umowy zamierzają złożyć wspólną ofertę jako konsorcjum w przetargu ogłoszonym przez K. Konsorcjum nie zostało zawarte w formie spółki cywilnej, nie jest ono również osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Każdy z członków konsorcjum wykonał samodzielnie objęty umową z Zamawiającym zakres prac ponosząc samodzielnie koszty ich wykonania. Wspólne opracowanie zawierało adnotacje, jaką część pracy wykonał Wnioskodawca a jaką E. Wspólne opracowanie jako całość zostało dostarczone przez E bezpośrednio do Zamawiającego. Przy odbiorze pracy przez Zamawiającego, każdy z członków konsorcjum osobno ustosunkowywał się do pytań Zamawiającego. Po odbiorze pracy Wnioskodawca wystawił fakturę dla K za całość prac konsorcjum, bez VAT na zasadzie ?Reverse Charge?. Faktura została zaakceptowana przez Zamawiającego a VAT został rozliczony w całości u Zamawiającego wedle polskich przepisów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wzajemne rozliczenie finansowe w ramach Konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą a E podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i może być dokumentowane nie fakturą VAT a innym dowodem księgowym.

Wskazać trzeba, iż instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum ? podwykonawcy stwierdzić należy, że uwzględniając charakter współpracy pomiędzy członkami konsorcjum, a zwłaszcza okoliczność, że podmioty te działając w ramach konsorcjum zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym również w tym zakresie odrębnych podatników VAT, do wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum związanych z wykonaniem umowy powinny być stosowane te same zasady, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami nie działającymi w ramach konsorcjum.

Zatem zarówno czynności wykonywane przez członka konsorcjum, tj. E., jak i lidera konsorcjum, tj. Wnioskodawcę stanowiące elementy składowe przedmiotu umowy zawartej z zamawiającym, tj. K., jak również całe świadczenie wykonywane przez konsorcjum na rzecz zamawiającego, stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ze względu bowiem na to, że Wnioskodawca - lider konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedaży na rzecz zleceniodawcy (nabywcy) uznać należy, że sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem przez Wnioskodawcę - lidera konsorcjum usług od członka konsorcjum - E. Zatem czynności wykonywane przez członka konsorcjum - E (i Wnioskodawcę - lidera konsorcjum) w związku z realizacją umowy na wykonanie na rzecz K prac wchodzących w skład opracowania studialnego ?Koncepcja przystosowania Kotła OP-650 nr 1 do spalania biomasy? w ramach Projektu Inwestycyjnego I ?Modernizacja bloku 1 w K? są czynnościami objętymi podatkiem VAT. Tym samym zasadne jest wystawienie stosownych faktur VAT przez członka konsorcjum - E oraz Wnioskodawcę - lidera konsorcjum w celu udokumentowania świadczenia usług dokonywanych w związku z wykonaniem umowy na wykonanie na rzecz K prac wchodzących w skład opracowania studialnego ?Koncepcja przystosowania Kotła OP-650 nr 1 do spalania biomasy? w ramach Projektu Inwestycyjnego...?.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje podatkowe są jednymi z wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie i o ile Wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe, w których stwierdzono, iż ?(?) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową? istnieją interpretacje indywidualne które wskazują, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które należy dokumentować fakturą VAT. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie do całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważa się, że niniejsza interpretacja jest interpretacją indywidualną i wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy a zatem nie dotyczy konsekwencji podatkowych dla pozostałych uczestników umowy konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.