Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i prawo do odliczenia podatku naliczonego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• stałego miejsca prowadzenia działalności ? jest nieprawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski ? jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Fundusz (Wnioskodawca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie prawa czeskiego, prowadzącym działalność inwestycyjną w formie odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej (akciová spolećnost). Fundusz działa w formie czeskiej spółki kapitałowej posiada osobowość prawną (tj. może być podmiotem praw i obowiązków) oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych (tj. może uczestniczyć w obrocie cywilno-prawnym dokonując czynności prawnych poprzez składanie wiążących oświadczeń woli).

Zgodnie ze statutem Funduszu w jego imieniu działa trzyosobowy zarząd. Niezależnie od tego, Fundusz jest zarządzany przez spółkę zarządzającą. Mianowicie, aktywa Funduszu zarządzane są przez A. a.s. (dalej: Spółka Zarządzająca), spółkę funkcjonującą w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej, na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. Fundusz nie zatrudnia pracowników, natomiast personel niezbędny do obsługi działalności Funduszu zatrudnia Spółka Zarządzająca, która z kolei świadczy usługi zarządcze na rzecz Funduszu.

Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane poprzez emisję akcji, czyli papierów obejmowanych w związku z udziałem inwestora (akcjonariusza) Funduszu (spółce akcyjnej) i jego kapitale. Fundusz ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegającą głównie na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nimi. W najbliższym czasie (prawdopodobnie jeszcze w drugiej połowie 2014 r.) Fundusz dokona pierwszego nabycia nieruchomości zlokalizowanych w Warszawie. Prawo cywilnoprawnej własności nabywanych nieruchomości będzie przysługiwać wyłącznie Funduszowi, to on będzie widniał w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych nieruchomości lub zakupu kolejnych nieruchomości na terenie Polski, a także spółek nieruchomościowych.

Wnioskodawca wskazuje, że posiada numer identyfikacji podatkowej oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski.

W związku z działalnością inwestycyjną na terytorium Polski Spółka poniosła i ponosić będzie koszty m.in.:

• usług księgowych,
  

• doradztwa technicznego,
  

• doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych,
  

• usług audytu,
  

• doradztwa prawnego i podatkowego,
  

• usług wyceny,
  

• usług architektonicznych,
  

• usług pośrednictwa w nabyciu / wynajmie nieruchomości.
  
  
  

Dodatkowo, po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawca będzie ponosić koszty bieżącego ich utrzymania (np. dostawy mediów, usługi zarządzania nieruchomościami), doradztwo prawne i podatkowe, usługi księgowe, pośrednictwo w pozyskiwaniu najemców itp.

Ponadto, Fundusz nie będzie posiadał w Polsce biura ani też nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników. Zasadniczo czynności związane z nabywaną nieruchomością będą wykonywane przez podwykonawców albo przez Spółkę Zarządzającą. Ponadto, pracownicy Spółki Zarządzającej mogą okresowo przebywać w Polsce w związku z posiadanymi lub planowanymi do nabycia nieruchomościami lub innymi okresowymi wizytami (np. w celu odbycia się negocjacji z dotychczasowymi właścicielami nieruchomości lub w celu bieżącego nadzoru nad nieruchomością).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG) w Polsce od momentu rozpoczęcia działań związanych z planowanym nabyciem nieruchomości w Polsce?
2. Czy w przypadku faktur z polskim podatkiem VAT od polskich dostawców usług otrzymywanych dotychczas, jak i w przyszłości, zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, czy nabycie nieruchomości dojdzie do skutku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on posiadał SMPDG w Polsce od momentu rozpoczęcia działań związanych z planowanym nabyciem nieruchomości w Polsce.

Pojęcie SMPDG, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawy o VAT), zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (dalej: Rozporządzenie 282/2011). Zgodnie z powołanym przepisem, SMPDG zasadniczo jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług.

W związku z faktem, że Fundusz korzystał z usług świadczonych przez Spółkę Zarządzającą, na rzecz nieruchomości położonych w Polsce oraz podwykonawców, będzie on posiadał odpowiednie zaplecze personalne w rozumieniu SMPDG. Ponadto, nieruchomość lub nieruchomości, których nabycie planuje Wnioskodawca i z których będzie czerpał pożytki z tytułu najmu będą zapleczem technicznym w rozumieniu SMPDG w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z planowanym najmem nieruchomości na terenie Polski charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego do uznania, że Fundusz posiada na terenie Polski SMPDG.

Ad 2.

Na podstawie zasad ogólnych zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku opodatkowania odpłatnego świadczenia usług, kwestią kluczową jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia danej usługi. Prawidłowe określenie miejsca świadczenia zależy od tego, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi świadczone są dla SMPDG podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie znajduje się SMPDG podatnika.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego zadanego przez Wnioskodawcę pytania drugiego, przedmiotowe usługi należy uznać za świadczone na rzecz SMPDG Funduszu w Polsce, tym samym powinny one być opodatkowane VAT w Polsce.

Dodatkowo należy zauważyć, że gdyby nawet uznać, że usługi te nie są świadczone dla SMPDG Wnioskodawcy położonego w Polsce, miejscem ich świadczenia będzie Polska w przypadku usług ściśle związanych z nabytymi nieruchomościami (np. usługi wyceny nieruchomości, doradztwo prawne dotyczące nabywania skonkretyzowanej nieruchomości itp). Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego), jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w niniejszej sprawie Polska.

Na marginesie warto wskazać, że katalog usług związanych z nieruchomościami, które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyte w cytowanym przepisie sformułowanie ?w tym usług?. W związku z powyższym, opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości powinny podlegać wszystkie usługi, które wiążą się z daną nieruchomością. Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE?), z którego wprost wynika, że opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości podlega świadczenie usług, które pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z daną nieruchomością (wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy usługi, które nabywa i zamierza nabywać będą dzielić się na dwie grupy:

• związane z nieruchomościami położonymi w Polsce i w konsekwencji będą opodatkowane VAT w Polsce,
  

• związane ze SMPDG w Polsce i w konsekwencji również będą opodatkowane VAT w Polsce.
  
  
  

Natomiast w zakresie analizy prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Nie ulega wątpliwości, że Fundusz jest podatnikiem VAT, co potwierdza dokonana rejestracja Funduszu jako podatnika czynnego VAT a nabywane usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych świadczonych przez Fundusz m.in. usług najmu powierzchni biurowych i komercyjnych.

Zatem zdaniem Funduszu na podstawie powyższych przepisów, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od polskich dostawców usług otrzymywanych w związku z planowanymi transakcjami nabycia nieruchomości, zarówno przed, jak i po nabyciu tych nieruchomości.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie mu przysługiwało bez względu na to czy transakcja nabycia nieruchomości dojdzie do skutku, czy też nie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83, D A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen stwierdził, że czynności przygotowawcze i prace inwestycyjne prowadzone w celu przygotowania się do czynności opodatkowanych oraz z zamiarem ich wykonywania wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym będą one dawały prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym usługi związane z nabyciem przez Fundusz nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności usługi doradztwa prawnego i podatkowego, doradztwa technicznego, doradztwa w zakresie nieruchomości oraz badania typu due diligence nabywanych nieruchomości, usługi audytorskie oraz usługi (i potencjalnie towary) nabywane od polskich dostawców w związku z prowadzoną działalnością po ich nabyciu, np. usługi zarządzania nieruchomościami, bieżącego utrzymania nieruchomości, doradztwo prawne i podatkowe, dostawy mediów, usługi księgowe lub inne usługi i towary, powinny być opodatkowane VAT w Polsce, a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur od polskich dostawców usług otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości, niezależnie od tego, czy transakcja nabycia nieruchomości dojdzie do skutku, czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• stałego miejsca prowadzenia działalności ? jest nieprawidłowe,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski ? jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju ? jest nieprawidłowe.
  
  

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ?ustawą?, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
     
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   
   

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE ?stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
   
2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
   1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
   2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
   3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
      
   4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
   
   

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji pojęcia ?stałe miejsce prowadzenia działalności? określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) Trybunał stwierdził, że ?Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).?

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s Trybunał stwierdził ?(...) Ponadto niepodobna uznać, że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)?. W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Ponadto z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fűr Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: ?Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)?.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które, jak wyżej wskazano, było uwzględniane przy formułowaniu przedmiotowej definicji), pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o ?stałym miejscu prowadzenia działalności?. Jak wynika z samej nazwy ?stały?, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Fundusz) ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegającą głównie na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nimi. Wnioskodawca planował nabycie w 2014 r. nieruchomości zlokalizowanych w Warszawie. Prawo cywilnoprawnej własności nabywanych nieruchomości będzie przysługiwać wyłącznie Funduszowi, to on będzie widniał w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. Fundusz zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych nieruchomości lub zakupu kolejnych nieruchomości na terenie Polski, a także spółek nieruchomościowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej najmu powierzchni w zakupionych nieruchomościach.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że - jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy - w przypadku nabycia nieruchomości a następnie świadczenia usługi najmu powierzchni w zakupionej nieruchomości Wnioskodawca w Polsce będzie posiadał własne zaplecze techniczne w postaci nieruchomości mającej być przedmiotem nabycia i w dalszej kolejności wynajmu. Wnioskodawca, jednakże nie będzie posiadał w Polsce własnego zaplecza personalnego. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce biura ani też nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników. Jak wynika ze stanu faktycznego, zasadniczo czynności związane z abywaną nieruchomością będą wykonywane przez podwykonawców i okresowo przez Spółkę Zarządzającą - pracownicy Spółki Zarządzającej mogą okresowo przebywać w Polsce w związku z posiadanymi lub planowanymi do nabycia nieruchomościami lub innymi okresowymi wizytami (np. w celu odbycia negocjacji z dotychczasowymi właścicielami nieruchomości lub w celu bieżącego nadzoru nad nieruchomością). Zatem w przedmiotowym przypadku działalność związana z planowanym najmem nieruchomości na terenie Polski nie charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego do uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie posiada zaplecza personalnego, które umożliwiałoby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca poza zapewnieniem zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, które mają być wynajmowane sam nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie. Czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje nabywając usługi od podwykonawców czy Spółki Zarządzającej.

Zatem, działalność Wnioskodawcy związana z planowanym nabyciem i następnie wynajmem nieruchomości na terenie Polski nie charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie własnego zaplecza personalnego dla uznania, że Fundusz posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w związku z nabyciem i wynajmem nieruchomości w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W celu stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy nabyte towary i usługi zostaną nabyte w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych oraz czy nie zachodzą wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy. Wobec tego należy poddać badaniu czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju oraz czy nabywane usługi i towary podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym ? miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy ? miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przepis ten ? jak wynika z jego brzmienia ? stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące ? determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy ? powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy ? obejmuje jedynie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości ? jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Zatem usługi związane z nieruchomością obejmują jedynie usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z konkretną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usług, a także gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości. Są to takie usługi, których charakter nie pozwala na ich świadczenie w innym miejscu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością najmu nieruchomości położonej na terytorium Polski ponosi szereg wydatków dotyczących m.in.: usług księgowych, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usług wyceny, usług architektonicznych, usług pośrednictwa w nabyciu/ wynajmie nieruchomości, koszty bieżącego utrzymania nieruchomości (np. dostawy mediów, usługi zarządzania nieruchomościami), doradztwa prawnego i podatkowego, usług księgowych, pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z działalnością najmu nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Odnosząc się do niniejszej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że najem nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania art. 28e ustawy, jako usługi związanej z nieruchomością. Zatem, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi najmu nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę jest terytorium Polski.

Ponadto należy stwierdzić, że ww. usługi najmu zobowiązany jest opodatkować Wnioskodawca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z uwagi na fakt, że, usługobiorca nie jest zobowiązany do rozliczenia usług najmu, ponieważ, po pierwsze - dla usług tych znajduje zastosowanie art. 28e ustawy i, po drugie ? Wnioskodawca świadczący te usługi jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Odnośnie zaś usług nabywanych przez Fundusz należy stwierdzić, że Wnioskodawca w sposób prawidłowy zakwalifikował zakupione usługi dzieląc je na związane z nieruchomością położoną w Polsce oraz takie, które nie są związane z nieruchomością położoną w Polsce lecz dotyczą generalnie działalności gospodarczej Funduszu. Przy czym usług, które nie są związane z nieruchomością położoną w Polsce nie można uznać za związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Funduszu znajdującym się w Polsce, bowiem jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w Polsce nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy na terytorium kraju, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi te są świadczone.

Do usług związanych z nieruchomościami położonymi na terytorium kraju należy zaliczyć takie usługi, które dotyczą konkretnych nieruchomości, wywodzą się z nich a ich charakter nie pozwala na świadczenie w innym miejscu. Tak więc spośród wskazanych przez Wnioskodawcę usług usługami związanymi z nieruchomościami będą te, które są świadczone bezpośrednio dla określonej nieruchomości. Będą to zatem usługi wyceny konkretnych nieruchomości, doradztwo prawne dotyczące nabywania skonkretyzowanej nieruchomości, usługi świadczone przez rzeczoznawców czy pośredników w obrocie nieruchomościami odnoszące się do konkretnej nieruchomości, usługi zakwaterowania, usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego związane z konkretną nieruchomością. Nabywane od polskich dostawców w związku z prowadzoną działalnością po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę usługi zarządzania nieruchomościami, bieżącego utrzymania nieruchomości, doradztwo prawne i podatkowe, dostawy mediów, usługi księgowe.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95). Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Wobec tego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy nabyte towary i usługi zostaną nabyte w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. Prawa tego podatnik nie traci w sytuacji, kiedy niezależnie od podatnika do transakcji opodatkowanej nie dojdzie i nabyte towary bądź usługi ostatecznie nie zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych. Zatem nabycie towarów i usług z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę, które nie są związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy na terytorium, gdzie znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub stałe miejsce działalności gospodarczej, dla którego usługi te są świadczone, Funduszowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Wskazać należy, że usługi te podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju, zatem w Polsce podatek VAT od niniejszych usług nie powinien być naliczany. W konsekwencji, nawet w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę, w której zastanie wykazana kwota podatku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego o podatek wykazany w tej fakturze.

Zatem w zakresie prawa odliczenia podatku od tych wydatków stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.