Moment zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 3 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-242/12-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 czerwca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 czerwca 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 22 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w Firmie Spółka Jawna,. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Firmy jest m.in. dostarczanie sprzętu specjalistycznego, dostawa materiałów do bezwykopowej renowacji oraz wykonywanie bezwykopowej renowacji kanalizacji. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych.

W lipcu 2011 r .została zawarta umowa pomiędzy Firmą Spółka Jawna (dostawcą), a Sp. z o.o (odbiorcą) na dostawę samochodu przeznaczonego do ciśnieniowego czyszczenia sieci kanalizacyjnej, którego producentem jest niemiecka firma K. Termin realizacji umowy dla odbiorcy określono na dzień 30 listopada 2011 r. W razie niedotrzymania terminu dostawy w umowie zawarto klauzulę o naliczeniu kar umownych dla dostawcy. Na początku listopada 2011 r. odbyła się kontrola procesu produkcyjnego w siedzibie producenta, w której uczestniczyli przedstawiciele Odbiorcy. W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Pod koniec listopada 2011 r. producent poinformował dostawcę o problemach przy produkcji samochodu specjalistycznego, wobec czego termin odbioru został przez producenta przesunięty o dwa tygodnie, co automatycznie spowodowało opóźnienie dostawy do Odbiorcy.

W dniu 16 grudnia 2011 r. samochód został przekazany odbiorcy przez dostawcę protokołem odbioru i przyjęty bez zastrzeżeń (bez żadnych wad fizycznych oraz prawnych). W dniu 27 stycznia 2012 r. odbiorca wystawił referencje potwierdzając, że dostawa została wykonana w sposób profesjonalny oraz z należytą starannością. Jednocześnie dostawca został określony jako rzetelny i solidny partner w zakresie dostaw pojazdów specjalistycznych do czyszczenia kanalizacji.

Mimo to, odbiorca samochodu, zgodnie z umową naliczył karę umowną dostawcy za nieterminową dostawę, która to kara została zastrzeżona na wypadek opóźnienia w dostawie (a nie zwłoki). Firma realizując umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynikała z okoliczności, na które dostawca nie miał wpływu. Firma karę umowną zapłaciła.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. wskazano, iż Firma w dniu 30 stycznia 2012 r. naliczyła dla producenta specjalistycznego samochodu do czyszczenia kanalizacji karę umowną, która następnie została przez Firmę skompensowana przy zapłacie na rzecz firmy K. wynagrodzenia z tytułu dostawy, zamówionego przez Firmę, samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji.

Ponadto wskazano, iż w trakcie oczekiwania na interpretację indywidualną zmienił się stan faktyczny dotyczący daty zaksięgowania noty z karą umowną (dokonano korekty roku ubiegłego). Nota księgowa z naliczoną Firmie karą umowna została wystawiona w dniu 13 stycznia 2012 r. i w tym też miesiącu została ona ujęta w księgach rachunkowych Spółki. Spółka naliczoną karę umowną zapłaciła w dniu 18 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów?
2. Czy Wnioskodawca może zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. mimo, że nota z karą umowną wystawiona została 13 stycznia 2012 r.?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, karę umowną należy zaliczyć do kosztu podatkowego 2011 r., ponieważ w tym roku osiągnięto przychód (wg zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki ujmuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż Jego zdaniem kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzn. do kosztów pośrednich. Zatem, zgodnie z art. 22 ust. 5d updof, przedmiotowe koszty są potrącane w dacie ich poniesienia. Dla podatników prowadzących księgi rachunkowe - stosownie do art. 22 ust. 5d updof, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż koszty uzyskania przychodów można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednio związane z przychodami. Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro Spółka otrzymała notę księgową z karą umowną w styczniu 2012 r. i w tym miesiącu ujęła poniesiony koszt, to kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie samochodu specjalistycznego powinna być kosztem 2012 r., pomimo że dotyczy dostawy z roku 2011, w którym został osiągnięty przychód (nastąpiła zmiana stanu faktycznego w czasie oczekiwania na interpretację).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż w interpretacji indywidualnej Nr IPTPB1/415-242/12-4/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie samochodu specjalistycznego, może stanowić koszt uzyskania przychodów, w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i winna zostać rozliczona proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w Spółce Jawnej.

Stosownie bowiem do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa niniejsza przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
  

• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są m.in. kary umowne za opóźnienia w dostawach towarów, które mogą być nałożone na mocy zawartych umów.

Podkreślić należy, iż przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 22 ust. 4 oraz art. 24 ust. 5-5d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 22 ust. 5d ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż karę umowną za opóźnienie w dostawie samochodu specjalistycznego, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi data zaksięgowania (ujęcia) noty obciążeniowej dokumentującej wysokość kary w prowadzonych księgach rachunkowych ? styczeń 2012 r. Przy czym rozliczenie ww. kosztów winno nastąpić proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy w Spółce Jawnej.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki Jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.