Czy Wnioskodawca może zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 3 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-243/12-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 czerwca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 czerwca 2012 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 22 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w Firmie Spółka Jawna. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Firmy jest m.in. dostarczanie sprzętu specjalistycznego, dostawa materiałów do bezwykopowej renowacji oraz wykonywanie bezwykopowej renowacji kanalizacji. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych.

W lipcu 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy Firmą (dostawcą), a Sp. z o.o (odbiorcą) na dostawę samochodu przeznaczonego do ciśnieniowego czyszczenia sieci kanalizacyjnej, którego producentem jest niemiecka firma K. Termin realizacji umowy dla odbiorcy określono na dzień 30 listopada 2011 r. W razie niedotrzymania terminu dostawy w umowie zawarto klauzulę o naliczeniu kar umownych dla dostawcy. Na początku listopada 2011 r. odbyła się kontrola procesu produkcyjnego w siedzibie producenta, w której uczestniczyli przedstawiciele odbiorcy. W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Pod koniec listopada 2011 r. producent poinformował dostawcę o problemach przy produkcji samochodu specjalistycznego, wobec czego termin odbioru został przez producenta przesunięty o dwa tygodnie, co automatycznie spowodowało opóźnienie dostawy do odbiorcy.

W dniu 16 grudnia 2011 r. samochód został przekazany odbiorcy przez dostawcę protokołem odbioru i przyjęty bez zastrzeżeń (bez żadnych wad fizycznych oraz prawnych). W dniu 27 stycznia 2012 r. odbiorca wystawił referencje potwierdzając, że dostawa została wykonana w sposób profesjonalny oraz z należytą starannością. Jednocześnie dostawca został określony jako rzetelny i solidny partner w zakresie dostaw pojazdów specjalistycznych do czyszczenia kanalizacji.

Mimo to, odbiorca samochodu, zgodnie z umową naliczył karę umowną dostawcy za nieterminową dostawę, która to kara została zastrzeżona na wypadek opóźnienia w dostawie (a nie zwłoki). Firma realizując umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynikała z okoliczności, na które dostawca nie miał wpływu. Firma karę umowną zapłaciła.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. wskazano, iż Firma w dniu 30 stycznia 2012 r. naliczyła dla producenta specjalistycznego samochodu do czyszczenia kanalizacji karę umowną, która następnie została przez Firmę skompensowana przy zapłacie na rzecz firmy K. wynagrodzenia z tytułu dostawy, zamówionego przez Firmę, samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji.

Ponadto wskazano, iż w trakcie oczekiwania na interpretację indywidualną zmienił się stan faktyczny dotyczący daty zaksięgowania noty z karą umowną (dokonano korekty roku ubiegłego). Nota księgowa z naliczoną Firmie karą umowna została wystawiona w dniu 13 stycznia 2012 r. i w tym też miesiącu została ona ujęta w księgach rachunkowych Spółki. Firma naliczoną karę umowną zapłaciła w dniu 18 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów?
2. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. mimo, że nota z karą umowną wystawiona została 13 stycznia 2012 r.?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Firma realizując umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wyniknęła z okoliczności, na które nie miała jakiegokolwiek wpływu. Nie było to zawinione przez podatnika opóźnienie w dostarczeniu towaru wolnego od wad, lecz opóźnienie w dostawie spowodowane wyłącznie problemami technicznymi u producenta, na które to problemy Firma nie miała żadnego rzeczywistego wpływu. Odbiór samochodu specjalistycznego przez Sp. z o.o. nastąpił bez żadnych uwag, na podstawie protokołu odbioru. Ze sprzedaży towaru Firma uzyskała przychód w ramach prowadzonej działalności. Należy więc uznać karę umowną za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Poza tym kara umowna nie wynikała z tytułu wady dostarczonego towaru, zaniedbań po stronie dostawcy, zwłoki ani braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Istnieje więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu. Nie ma więc zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm., określana jako updof), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 updof i być właściwie udokumentowany. Zgodnie z art. 23 ust. l pkt 19 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie Kodeks cywilny. Przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania pieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zdaniem Wnioskodawczyni, istotą przytoczonego powyżej przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów i usług, a nie kar z tytułu opóźnienia w ich dostarczeniu. W ocenie Wnioskodawczyni oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu.

Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowej dostawy będącej przedmiotem umowy. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei, art. 28 tego Kodeksu precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  
  

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą cytowanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie kar z tytułu opóźnienia w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w Spółce Jawnej. W lipcu 2011 r. Spółka zawarła umowę na dostawę samochodu przeznaczonego do ciśnieniowego czyszczenia sieci kanalizacyjnej. Termin realizacji umowy dla odbiorcy określono na dzień 30 listopada 2011 r. Pod koniec listopada 2011 r. producent poinformował dostawcę (Spółkę) o problemach przy produkcji samochodu specjalistycznego, wobec czego termin odbioru został przez producenta przesunięty o dwa tygodnie, co automatycznie spowodowało opóźnienie dostawy. W grudnia 2011 r. samochód został przekazany odbiorcy przez dostawcę protokołem odbioru i przyjęty bez zastrzeżeń (bez żadnych wad fizycznych oraz prawnych). W styczniu 2012 r. odbiorca wystawił referencje potwierdzając, że dostawa została wykonana w sposób profesjonalny oraz z należytą starannością. Jednocześnie dostawca został określony jako rzetelny i solidny partner w zakresie dostaw pojazdów specjalistycznych do czyszczenia kanalizacji. Mimo to, odbiorca samochodu, zgodnie z umową, naliczył karę umowną dostawcy (Spółce) za nieterminową dostawę, która to kara została zastrzeżona na wypadek opóźnienia w dostawie (a nie zwłoki). Spółka karę umowną zapłaciła.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego zrealizowania usługi, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i rozliczona proporcjonalnie do prawa do udziałów Wnioskodawczyni w Spółce, o ile spełnia pozostałe przesłanki dotyczące możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.