Kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nabytej wierzytelności oraz czy (...)

25.7.2012

Kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nabytej wierzytelności oraz czy należy w przypadku jej przedawnienia zaliczyć ją później do przychodów lub skorygować koszty uzyskania przychodu ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie wierzytelności oraz skutków podatkowych przedawnienia wierzytelności ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia ?..., Nr ??, na podstawie art. 169 § 1, w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 2 lipca 2012 r., skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 lipca 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), nadanym w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 10 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, dokonała zakupu wierzytelności w drodze umowy cesji w celu jej dalszej windykacji lub odsprzedaży (rozliczenie płatności nastąpiło w drodze kompensaty). Zakup dotyczy wierzytelności związanej ze sprzedażą eksportową, która na dzień zakupu była nieprzedawniona. Cenę zakupu wierzytelności stanowi jej nominalna wartość. Do chwili obecnej nie nastąpiło zbycie, ani nie podjęto kroków w celu egzekucji nabytej wierzytelności.

Spółka prowadzi dla celów podatku dochodowego podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną (metodą kasową).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży części samochodowych i w zakresie jej działalności nie ma obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wnosi o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego odnośnie pytania pierwszego oraz stanu przyszłego - odnośnie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda kasowa wynika z ogólnej zasady, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu.

Podatnicy zaliczają więc wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu przyjmuje się:

dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu,

datę faktycznego dokonania wydatku w pozostałych przypadkach.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę umowy cesji i na jej podstawie zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Według Wnioskodawcy, późniejsze ewentualne przedawnienie zakupionych wierzytelności pozostaje bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w Jego ocenie, zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jednak z uwagi na fakt, iż przed datą przedawnienia wierzytelności te zostały już zaliczone do kosztów (w chwili zawarcia umowy cesji)nie ma przestanek do dokonywania korekty kosztów lub zwiększenia przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) brak jest uregulowań odnośnie cesji wierzytelności.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, zwłaszcza w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy tu mieć na uwadze, iż zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 powyższej ustawy, źródłami przychodów są, między innymi, wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

pozarolnicza działalność gospodarcza,

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jeżeli podatnik, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły kupuje wierzytelności, celem ich wyegzekwowania lub odsprzedaży, to przychody uzyskane z tytułu wyegzekwowania zakupionej wcześniej wierzytelności lub jej zbycia, są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest wskazana w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy tu mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane w związku z windykacją lub sprzedażą nabytych w drodze umowy cesji wierzytelności stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog praw majątkowych przedstawiony w powyższym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co pozwala zaliczyć do tego źródła również przychody z tytułu zbycia lub windykacji nabytej wierzytelności, bowiem mają one charakter majątkowy.

Zatem, poniesione w związku z transakcją zakupu wierzytelności koszty uzyskania przychodów, związane mogą być z przychodami z praw majątkowych lub przychodami z działalności gospodarczej. Powyższe zależy, do którego z tych źródła przychodów, wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowane mogą zostać osiągnięte przez nabywcę wierzytelności przychody. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót wierzytelnościami, w tym windykacja nabytych wierzytelności, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przeciwnej sytuacji są kosztem uzyskania przychodów z praw majątkowych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych, nie jest natomiast przedmiotem działalności obrót wierzytelnościami. Spółka dokonała zakupu nieprzedawnionej wierzytelności w drodze umowy cesji w celu jej dalszej windykacji lub odsprzedaży. Wierzytelności tej nie zbyła, ani nie podjęła działań w celu wyegzekwowania nabytej wierzytelności.

W wyżej przedstawionej sytuacji nie można przychodów, jak i poniesionych wydatków na zakup wierzytelności, wiązać ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W tym przypadku nie zachodzą bowiem przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro z wniosku wynika, że zawarcie umowy cesji wierzytelności nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, a więc ma charakter incydentalny, to zasadnym jest zakwalifikowanie przychodów z tytułu przyszłej windykacji lub odsprzedaży zakupionej wierzytelności do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, iż poniesione na zakup wierzytelności wydatki mieć będą związek z przychodami z praw majątkowych.

W tym miejscu należy wziąć pod uwagę, iż spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Nie stanowi zatem samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Zatem stronami umowy nabycia wierzytelności przy Spółce Cywilnej będzie sprzedający wierzytelność oraz Wnioskodawca. Nabycie wierzytelności nastąpi przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Cywilnej, a nie przez Spółkę Cywilną.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

faktycznego poniesienia wydatku,

istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

W przypadku nabycia wierzytelności, podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie zapłacone i mieć związek z uzyskaniem przychodu z tego tytułu.

Dlatego też w rozpatrywanym przypadku wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Cywilnej, na nabycie wierzytelności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tej wierzytelności lub spłaty przez dłużnika chociażby części wierzytelności, ponieważ dopiero w dacie otrzymania tych należności powstaje przychód z tego źródła, a co za tym idzie dopiero w tym momencie poniesiony wydatek pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Przy czym jeżeli przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności - to koszty uzyskania przychodów winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także wskazane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka Cywilna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, to wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatek ten pozostaje w związku z przychodami z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, może zostać ujęty przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów z tego źródła przychodów, ale dopiero w momencie wyegzekwowania wierzytelności lub otrzymania należności z tytułu jej sprzedaży.

W takiej sytuacji, okoliczność przedawnienia wierzytelności nie będzie miała wpływu na wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki Cywilnej. Nie będzie można również zaliczyć przedawnionej wierzytelności do przychodów z praw majątkowych oraz skorygować o wartość przedawnionej wierzytelności kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę umowy cesji i na jej podstawie zaliczyć wydatek na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów oraz z uwagi na fakt, iż przed datą przedawnienia wierzytelności te zostały zaliczone do kosztów brak jest przestanek do dokonywania korekty kosztów lub zwiększenia przychodów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ?.., ul. ?., ?., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.