1) Czy w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w m. in. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 18 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-287/12-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 18 lipca 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 23 lipca 2012 r., następnie w dniu 30 lipca 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 26 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem firmy X Spółka jawna z siedzibą. Wspólnicy Spółki mają zamiar przekształcić Spółkę jawną w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątkiem Spółki jawnej jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - przedsiębiorstwo.

Cały majątek Spółki jawnej, a także wypracowany zysk stanie się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Cały majątek Spółki jawnej przeznaczony zostanie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samych pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy Spółki jawnej otrzymają udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z ustalonym w umowie spółki udziałem kapitałowym.

Możliwą, sytuacją będzie również sprzedaż w przyszłości udziałów przez obecnych wspólników Spółki jawnej.

W uzupełnienie wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. Wnioskodawca dodał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie 43.22.Z wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Wniesienie przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w sposób nieodpłatny ? aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do objęcia przez byłych wspólników Spółki jawnej udziałów za wkład pieniężny w postaci przedsiębiorstwa i czy stosuje się tu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przy uznaniu, iż nie dochodzi wówczas do objęcia przez byłych wspólników Spółki jawnej udziałów za wkład pieniężny w postaci przedsiębiorstwa, zdarzenie w postaci przekształcenia powoduje skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego przez byłych wspólników Spółki jawnej, w związku z otrzymaniem udziałów?
3. Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia uzyskanych udziałów w przyszłości? Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia będzie wartość obliczona zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia, jednak nie wyższa iż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, czy wartość obliczona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia bez względu na wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia?
   
   

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. Wnioskodawca przeformułował ww. pytania Nr 1 i 2, zadając następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do objęcia przez byłych wspólników Spółki jawnej udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa i czy stosuje się tu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przy uznaniu, iż nie dochodzi wówczas do objęcia przez byłych wspólników Spółki jawnej udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, zdarzenie w postaci przekształcenia powoduje skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego przez byłych wspólników Spółki jawnej, w związku z otrzymaniem udziałów?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone w uzupełnieniu wniosku numerami 1 i 2, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2012 r., w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę kapitałową brak jest podstaw do stwierdzenia, iż udziały w Spółce kapitałowej obejmowane są za wkład niepieniężny ? aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdy przekształcana Spółka jawna ma cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W takim bowiem przypadku, brak jest podstaw do stosowania przepisów o objęciu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wspólnicy Spółki jawnej uczestniczący w przekształceniu stają się z mocy prawa udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu przekształcenia nie obejmują żadnych jednostek uczestnictwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie bowiem nie powoduje powstania nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza zmianę formy prowadzenia działalności. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki Spółki jawnej. Ponieważ wskutek przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do objęcia przez wspólników Spółki jawnej udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa to w takiej sytuacji nie będzie stosowane zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną ? objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Według Wnioskodawcy, po stronie byłego wspólnika Spółki jawnej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem udziałów. Nie powstanie w ogóle przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, odnośnie pytania Nr 1, w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do objęcia przez wspólnika Spółki jawnej udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Odnośnie pytania Nr 2 Wnioskodawca uważa, iż przy uznaniu, że nie dochodzi do objęcia przez byłego wspólnika Spółki jawnej udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, zdarzenie w postaci przekształcania nie spowoduje powstania obowiązku uiszczania podatku dochodowego przez byłego wspólnika Spółki jawnej w związku z otrzymaniem udziału w Spółce kapitałowej ? Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Ksh dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (w tym przypadku na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m. in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej.

Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku spółki jawnej na podmiot inny.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u wspólnika przekształcanej spółki jawnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy ? w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ? nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowo należy wskazać, iż w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, będącej przedmiotem wniosku tj. przy przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie następuje objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, nie będzie miał zastosowania ? zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy ? przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni ? objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.